Pokračovací trestný čin skrátenia dane a nepriznanie viacerých príjmov

 

Práv­na ve­ta:

Vzhľa­dom k to­mu, že pri da­ni z príj­mov fy­zic­kých osôb zá­kon sta­no­vu­je roč­né zda­ňo­va­cie ob­do­bie, je skut­ko­vá pod­sta­ta tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne napl­ne­ná ko­na­ním spo­čí­va­jú­cim v tom, že da­ňov­ník v roz­po­re s prís­luš­ným da­ňo­vým zá­ko­nom neu­ve­die cel­kom ale­bo zčas­ti, či inak nep­riz­ná všet­ky svo­je príj­my, kto­ré tej­to da­ni za uve­de­né zda­ňo­va­cie ob­do­bie po­dlie­ha­jú.

 Po­kiaľ doš­lo k to­mu, že da­ňov­ník v tom is­tom zda­ňo­va­com ob­do­bí nep­riz­nal viac príj­mov, net­vo­rí ta­ký­to jed­not­li­vý v da­ňo­vom priz­na­ní neu­ve­de­ný prí­jem čias­tko­vý útok pok­ra­ču­jú­ce­ho tres­tné­ho či­nu, pre­to­že roz­ho­du­jú­ce je skrá­te­nie da­ne za ce­lé zda­ňo­va­cie ob­do­bie a nie len za jed­no čias­tko­vé pl­ne­nie, res­pek­tí­ve prí­jem.

 Poz­nám­ka JUDr. Pe­ter Šam­ko:

 Z uve­de­né­ho roz­hod­nu­tia, kto­ré je vy­uži­teľ­né aj v práv­nych pod­mien­kach SR, vy­plý­va, že po­kiaľ ma­la kon­krét­na oso­ba v jed­nom a tom is­tom zda­ňo­va­com ob­do­bí nap­rík­lad v ro­ku 2015 tak prí­jem zo zá­vis­lej čin­nos­ti ako aj prí­jem z ka­pi­tá­lo­vé­ho ma­jet­ku a ani je­den z tých­to príj­mov neuvied­la v da­ňo­vom priz­na­ní pôj­de o jed­no ko­na­nie (je­den sku­tok) a nie o dva čias­tko­vé úto­ky pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, pri kto­rom by bol za­ta­je­ný prí­jem zo zá­vis­lej čin­nos­ti jed­ným čias­tko­vým úto­kom a prí­jem z ka­pi­tá­lo­vé­ho ma­jet­ku dru­hým čias­tko­vým úto­kom.

 Rov­na­ký zá­ver pla­tí aj na ko­na­nie da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, kto­rým skrá­ti da­ne rôz­ne­ho dru­hu (pod­ľa rôz­nych da­ňo­vých no­riem), kto­ré ma­jú zá­klad v rov­na­kom zdro­ji za rov­na­ké da­ňo­vé ob­do­bie. Aj v ta­kom­to prí­pa­de pôj­de o jed­no ko­na­nie (je­den sku­tok) a nie o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin skrá­te­nia da­ne po­zos­tá­va­jú­ci z toľ­kých čias­tko­vých úto­kov, koľ­ko bo­lo skrá­te­ných dru­hov da­ní v rov­na­kom ob­do­bí. Nap­rík­lad, ak pá­cha­teľ na pod­kla­de tých is­tých fak­túr preu­ka­zu­jú­cich vy­mys­le­né zda­ni­teľ­né pl­ne­nia v jed­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí skrá­ti daň z príj­mov ako aj DPH tak, že pri da­ni z príj­mov pôj­de o neop­ráv­ne­né na­vý­še­nie vý­dav­kov da­ňo­vé­ho sub­jek­tu a pri DPH pôj­de o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie od­po­čí­ta­nia da­ne na vstu­pe bez to­ho, aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet pôj­de o je­den sku­tok (jed­no ko­na­nie) a nie o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin. Po­kiaľ by však pá­cha­teľ skrá­til viac dru­hov da­ní vo via­ce­rých zda­ňo­va­cích ob­do­biach tak so zre­te­ľom na ob­jek­tív­ne a sub­jek­tív­ne sú­vis­los­ti pôj­de o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin (k uve­de­né­mu poz­ri aj roz­hod­nu­tie Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR sp. zn. 5 Tdo 65/2007 zo dňa 07.03.2007).

 

 

 

 

 

8 Tz 16/2016-24

ČESKÁ RE­PUB­LI­KA

ROZ­SU­DEK

JMÉNEM RE­PUB­LI­KY

 

Nej­vyš­ší soud pro­jed­nal ve veřej­ném za­se­dá­ní ko­na­ném dne 25. 5. 2016 v se­nátě slo­že­ném z před­sed­kyně JUDr. Mi­la­dy Šáma­lo­vé a soudců JUDr. Ja­na Blá­hy a JUDr. Věry Kůrko­vé stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na po­da­nou mi­nis­trem spra­vedl­nos­ti Čes­ké re­pub­li­ky ve prospěch ob­viněné­ho L. P. pro­ti us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, a roz­hodl tak­to:

I. Pod­le § 268 od­st. 2 tr. ř. se vy­slo­vu­je, že vý­ro­kem pod bo­dem I. pra­vo­moc­né­ho us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, byl v nep­rospěch ob­viněné­ho L. P. po­ru­šen zá­kon v us­ta­no­ve­ních § 23 od­st. 1 a § 12 od­st. 12 tr. ř., § 89 od­st. 3 a § 148 od­st. 1 tr. zá­ko­na č. 140/1961 Sb. účin­né­ho do 31. 12. 2009.

II. Pod­le § 269 od­st. 2 tr. ř. se zru­šu­je us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, v bodě I., a zru­šu­jí se též všech­na dal­ší roz­hod­nu­tí na zru­še­né roz­hod­nu­tí ob­sa­hově na­va­zu­jí­cí, po­kud vzhle­dem ke změně, k níž doš­lo zru­še­ním, poz­by­la pod­kla­du, vý­slovně bod II. us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, a na­va­zu­jí­cí us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014.

Od­ůvodnění:

I. Stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na

1. Stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na po­da­ná mi­nis­trem spra­vedl­nos­ti ve prospěch ob­viněné­ho L. P. směřuje pro­ti vý­ro­ku I. pra­vo­moc­né­ho us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, kte­rým by­lo pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř. roz­hod­nu­to, že sku­tek pod bo­dem I. 22) ob­ža­lo­by stát­ní­ho zá­stup­ce Ok­res­ní­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci ze dne 5. 12. 2012, sp. zn. 1 ZT 187/2012, v němž soud spatřoval dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) zá­ko­na č. 140/1961 Sb., tres­tní­ho zá­ko­na, účin­né­ho do 31. 12. 2009 (dá­le „tr. zák.“), se vy­lu­ču­je k sa­mos­tat­né­mu pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí.

2. Mi­nistr spra­vedl­nos­ti uvedl, že po­li­cej­ní or­gán Po­li­cie Čes­ké re­pub­li­ky, Kraj­ské ředi­tel­ství Li­be­rec­ké­ho kra­je, Územ­ní od­bor Li­be­rec, od­děle­ní hos­po­dářské kri­mi­na­li­ty za­há­jil us­ne­se­ním ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581, tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho L. P. pro je­den pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák., je­hož se měl do­pus­tit tím, že ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob v da­ňo­vých přiz­ná­ních za ro­ky 2006 a 2007 neu­vedl příj­my z pro­dejů a směn řady svých po­zemků, v přípa­dech v us­ne­se­ní pop­sa­ných, čímž v ro­ce 2006 us­ku­teč­nil 26 zda­ni­tel­ných plnění a v ro­ce 2007 pak 7 z těchto případů. To­to us­ne­se­ní by­lo ob­viněné­mu do­ru­če­no dne 27. 4. 2012. V ob­ža­lobě po­da­né Ok­res­ní­mu sou­du v Li­ber­ci dne 11. 12. 2012, pod sp. zn. 1 ZT 187/2012, však stát­ní zá­stup­ce čin struk­tu­ro­val do bodů I. 1) až 27) a II. 1) až 7) pod­le ro­ku, za kte­rý by­lo da­ňo­vé přiz­ná­ní po­dá­vá­no, a u kaž­dé­ho z pod­bodů spe­ci­fi­ko­val jed­not­li­vé přípa­dy zda­ni­tel­ných plnění, kte­rá ne­by­la v da­ňo­vých přiz­ná­ních zoh­ledněna a z nichž vy­plý­vá zkrá­ce­ní daně. V bodě I. 22) přitom stát­ní zá­stup­ce dopl­nil po­pis jed­ná­ní o dal­ší ve spi­su do­lo­že­né zda­ni­tel­né plnění „z pro­de­je po­zem­ku v KÚ S. n. N. za­psa­né­ho u Ka­tas­trál­ní­ho úřadu pro Li­be­rec­ký kraj na lis­tu vlas­tnic­tví pro vý­še uve­de­né KÚ, ku­pu­jí­cí M. U. a J. U. pod­le kup­ní smlou­vy ze dne 13. 3. 2006, s práv­ní­mi účin­ky vkla­du dne 31. 3. 2006, s kup­ní ce­nou 550.000 Kč“. O té­to ob­ža­lobě Ok­res­ní soud v Li­ber­ci roz­hodl zčás­ti us­ne­se­ním ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž vý­ro­kem pod bo­dem I. pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř. sku­tek bod bo­dem 22) ob­ža­lo­by vy­lou­čil k sa­mos­tat­né­mu pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí, a vý­ro­kem pod bo­dem II. pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř. ten­to sku­tek vrá­til stát­ní­mu zá­stup­ci k do­šetření k o od­stranění zá­važ­ných pro­ces­ních vad příp­rav­né­ho říze­ní. Vý­rok pod bo­dem I. nab­yl práv­ní mo­ci dnem roz­hod­nu­tí, kdež­to vý­rok II. nab­yl práv­ní mo­ci až na zá­kladě us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014, pro­to­že pro­ti němu stát­ní zá­stup­kyně i ob­vině­ný po­da­li stíž­nost. Stát­ní zá­stup­kyně v ní vy­jádři­la ne­souh­las s ná­zo­rem na­lé­za­cí­ho sou­du, že bod I. 22) ob­ža­lo­by je sa­mos­tat­ným skut­kem a může být předmětem sa­mos­tat­né­ho roz­ho­do­vá­ní. Kraj­ský soud v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ka v Li­ber­ci us­ne­se­ním ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014, však ná­zo­ru stát­ní zá­stup­kyně, že jed­not­li­vá zda­ni­tel­ná plnění nej­sou sa­mos­tat­ný­mi skut­ky, resp. dí­lčí­mi úto­ky, o nichž by by­lo mož­né roz­ho­do­vat sa­mos­tat­ným us­ne­se­ním pod­le § 160 od­st. 5 tr. ř. (viz též us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004, a ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. 5 Tdo 261/2012), ne­vy­hověl a s vy­jádřením shod­né­ho ná­zo­ru, ja­ký za­stá­val i ok­res­ní soud, že jde o pok­ra­čo­vá­ní i u jed­not­li­vých zda­ni­tel­ných plnění, po­da­nou stíž­nost za­mítl ja­ko nedůvod­nou pod­le § 148 od­st. 1 písm. c) tr. ř.

3. Ve stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na mi­nistr spra­vedl­nos­ti pod­pořil ná­zor ok­res­ní stát­ní zá­stup­kyně a pou­ká­zal na znění us­ta­no­ve­ní § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák., § 12 od­st. 12 a § 23 od­st. 1 tr. ř. s od­ka­zem na od­bor­nou li­te­ra­tu­ru. Na tom­to zá­kladě dok­lá­dal, že za jed­ná­ní je třeba po­va­žo­vat po­dá­ní či ne­po­dá­ní da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní, ni­ko­liv jed­not­li­vé přípa­dy zda­ni­tel­ných plnění, kte­rá jsou nás­ledně za­ml­čo­vá­na, tak ja­ko to by­lo v pro­jed­ná­va­né věci, v níž ob­vině­ný v le­tech 2006 a 2007 po­dal dvě da­ňo­vá přiz­ná­ní, v nichž za­ml­čel někte­ré příj­my. Tím doš­lo ke dvěma dí­lčím útokům zkrá­ce­ní daně z příjmů fy­zic­kých osob. Je­li­kož ob­vině­ný ne­napl­nil zna­ky předmětné ani ji­né skut­ko­vé pod­sta­ty tím, že us­ku­teč­nil zda­ni­tel­ná plnění, což je okol­nost trestněprávně neut­rál­ní, ale tepr­ve nás­led­ným jed­ná­ním vůči fi­nan­ční­mu úřadu, při kte­rém tu­to okol­nost v dal­ším na­va­zu­jí­cím sa­mos­tat­ném jed­ná­ní nepřiz­nal. Z to­ho­to důvo­du u či­nu v pod­bo­du 22) stát­ní zá­stup­ce v ob­ža­lobě pou­ze upřes­nil sku­teč­nos­ti, kte­ré ma­jí vý­znam pro sta­no­ve­ní vý­še zkrá­ce­né daně za uve­de­ný rok, aniž by za­sáhl nepřípus­tným způso­bem do to­tož­nos­ti skut­ku. Ne­doš­lo pro­to k pro­ces­ní­mu po­chy­be­ní za­klá­da­jí­cí­mu důvod pro vrá­ce­ní věci k do­šetření pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř., a te­dy ne­nas­tal ani zá­kon­ný důvod pro roz­hod­nu­tí o vy­lou­če­ní věci pod­le § 23 tr. ř.

4. Z těchto důvodů mi­nistr spra­vedl­nos­ti po­va­žo­val zá­kon po­ru­še­ný v us­ta­no­ve­ních § 23 od­st. 1 tr. ř. a § 12 od­st. 12 tr. ř. v nep­rospěch ob­viněné­ho vý­ro­kem I. přez­kou­má­va­né­ho us­ne­se­ní. Sou­časně s pou­ka­zem na pro­ces­ní a hmotněpráv­ní důsled­ky, k nimž v tres­tním říze­ní ve­dou nes­práv­ná po­sou­ze­ní po­va­hy či­nu ja­ko pok­ra­ču­jí­cí­ho ne­bo tr­va­jí­cí­ho de­lik­tu, stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na ne­po­va­žo­val jen za for­mál­ní, ale vý­znam­nou i z hle­dis­ka vhod­nos­ti za­uj­mout k té­to otáz­ce práv­ní ná­zor, jenž Nej­vyš­ší soud do sou­čas­né do­by ne­pub­li­ko­val. Důle­ži­tost to­ho­to kro­ku spatřoval v tom, že u da­ňo­vých de­liktů ne­ní naj­is­to pos­ta­ve­no, zda jed­not­li­vá zda­ni­tel­ná plnění, nep­ro­mít­nu­tá do da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní, jsou sa­mos­tat­ný­mi skut­ky v pro­ces­ním smys­lu či ni­ko­liv, což může být ur­ču­jí­cí pro správ­ný pos­tup Po­li­cie Čes­ké re­pub­li­ky při po­pi­so­vá­ní skut­ku v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní. Pro úpl­nost poz­na­me­nal, že na pod­kladě ob­ža­lo­by stát­ní­ho zá­stup­ce Ok­res­ní­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci ze dne 5. 12. 2012, sp. zn. 1 ZT 187/2012, říze­ní pra­vo­mocně skon­či­lo, a pro­to po ka­sač­ním vý­ro­ku Nej­vyš­ší­ho sou­du již ne­bu­de třeba no­vé­ho roz­hod­nu­tí.

5. V zá­věru mi­nistr spra­vedl­nos­ti navrhl, aby Nej­vyš­ší soud pod­le § 268 od­st. 2 tr. ř. vy­slo­vil, že vý­ro­kem pod bo­dem I. pra­vo­moc­né­ho us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, byl po­ru­šen zá­kon v nep­rospěch ob­viněné­ho L. P. v us­ta­no­ve­ních § 12 od­st. 12 a § 23 od­st. 1 tr. ř., a aby pod­le § 269 od­st. 2 tr. ř. na­pa­de­ný vý­rok zru­šil a zru­šil i všech­na dal­ší roz­hod­nu­tí na něj ob­sa­hově na­va­zu­jí­cí, po­kud vzhle­dem ke změně, k níž doš­lo zru­še­ním, poz­by­la pod­kla­du, kon­krétně te­dy vý­rok II. us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012 (4 T 179/2014), a us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014.

6. Nej­vyš­ší soud z podnětu to­ho­to mi­mořád­né­ho op­rav­né­ho prostřed­ku přez­kou­mal pod­le § 267 od­st. 3 tr. ř. zá­kon­nost a od­ůvodněnost těch vý­roků roz­hod­nu­tí, pro­ti nimž by­la stíž­nost po­dá­na, v roz­sa­hu a z důvodů v ní uve­de­ných, ja­kož i říze­ní na­pa­de­né­mu roz­hod­nu­tí před­chá­ze­jí­cí a shle­dal, že stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na je důvod­ná.

II. Průběh říze­ní před­chá­ze­jí­cí­ho vy­dá­ní přez­kou­má­va­né­ho roz­hod­nu­tí

7. Tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pod­le § 160 od­st. 1 tr. ř. by­lo za­há­je­no us­ne­se­ním Po­li­cie Čes­ké re­pub­li­ky, KŘP Li­be­rec­ké­ho kra­je, Územ­ní­ho od­bo­ru Li­be­rec, od­děle­ní hos­po­dářské kri­mi­na­li­ty, ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581, kte­ré by­lo ob­viněné­mu do­ru­če­no dne 27. 4. 2012 a je­ho ob­háj­ci JUDr. Vla­di­mí­ru Kaš­pa­ro­vi dne 17. 5. 2012 (č. l. 1 až 4 spi­su Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 4 T 248/2012). Pod­le ci­to­va­né­ho us­ne­se­ní se měl ob­vině­ný do­pus­tit „jed­no­ho pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a ji­né po­vin­né plat­by pod­le § 148/1, 3 písm. c) tr. zák., kte­rý spá­chal jed­ná­ním v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní pop­sa­ným tak, že „ve svých da­ňo­vých přiz­ná­ních za ro­ky 2006 a 2007 vědomě neu­vedl všech­ny své příj­my a vý­da­je ply­nou­cí mu z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí poříze­ných v době krat­ší než pět let před je­jich pro­de­jem a kdy kon­krétně v da­ňo­vém přiz­ná­ní za rok 2006 po­da­ném na FÚ v L. dne 3. 7. 2007 neu­vedl ty­to příj­my z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí“, jed­not­li­vé pro­de­je jsou kon­krétně pop­sá­ny tak, že v kaž­dém je ozna­če­ní par­cel­ním čís­lem po­zem­ku, ka­tas­trál­ním úze­mím, lis­tem vlas­tnic­tví, oso­bou ku­pu­jí­cí­ho a kup­ní smlou­vou spo­lu s kup­ní ce­nou. V us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní je též uve­de­no, že ob­vině­ný „v da­ňo­vém přiz­ná­ní za rok 2007 po­da­ném na Fi­nan­ční úřad v L. dne 30. 6. 2008 neu­vedl dal­ší příj­my z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí“; jed­not­li­vé přípa­dy jsou pop­sá­ny s roz­ve­de­ním kaž­dé­ho z příjmů z kon­krét­ní­ho převo­du ne­mo­vi­tos­tí za­hr­nu­tých do zda­ňo­va­cí­ho ob­do­bí ro­ku 2007.

8. Ok­res­ní stát­ní zá­stup­ce v ob­ža­lobě po­da­né Ok­res­ní­mu sou­du dne 11. 12. 2012 pod sp. zn. 1 ZT 187/2012 ob­viněné­ho L. P. ob­ža­lo­val z tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák., je­hož se měl do­pus­tit stej­ným či­nem ja­ko v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní, jenž rozdělil pod­le zda­ňo­va­cích ob­do­bí do dvou bodů I. a II. Jed­ná­ní v bodě I. pop­sal tak, že ob­vině­ný „ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za rok 2006 ne­zahr­nul v da­ňo­vém přiz­ná­ní po­da­ném dne 3. 7. 2007 na Fi­nan­ční úřad v L. do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tos­tí v ro­ce 2006“, přičemž v pod­bo­dech 1) až 27) u kaž­dé­ho pop­sal kon­krét­ní pro­dej po­zem­ku s uve­de­ním par­cel­ní­ho čís­la, pod nímž je evi­do­ván u kon­krét­ní­ho ka­tas­trál­ní­ho úřadu, lis­tu vlas­tnic­tví, jmé­na ku­pu­jí­cí­ho a ozna­če­ní kup­ní smlou­vy včetně ce­ny, za niž byl pro­dán, s do­dat­kem, že „ač­ko­li byl pod­le § 10 od­st. 1 písm. b) zá­ko­na č. 586/1992 Sb., o da­ních z příjmů, v teh­dy plat­ném znění (dá­le „zá­kon č. 586/1992 Sb.“), po­vi­nen tak uči­nit, kdy po od­eč­te­ní nák­ladů zís­kal sku­teč­ný čis­tý příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí ve vý­ši 3.808.456 Kč, av­šak ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní uvedl ja­ko dí­lčí zá­klad daně pou­ze 117.480 Kč, a tak­to jed­nal s úmys­lem sní­žit da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, čímž ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky za­stou­pe­né Fi­nan­čním úřadem L., zkrá­til daň o cel­ko­vou čás­tku nej­méně ve vý­ši 1.074.143 Kč. V bodě II. uvedl, že ob­vině­ný „ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za rok 2007 ne­zahr­nul v da­ňo­vém přiz­ná­ní po­da­ném dne 30. 6. 2008 na Fi­nan­ční úřad v L. do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tos­tí v ro­ce 2007“, jež kon­krétně pop­sal v pod­bo­dech 1) až 7) ob­sa­hu­jí­cích spe­ci­fi­ka­ci a do­da­tek ob­dobně ja­ko u bo­du I., kdy po od­eč­te­ní nák­ladů zís­kal sku­teč­ný čis­tý příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí ve vý­ši 1.319.253 Kč, av­šak ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní žá­dný příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí neu­vedl, a tak­to jed­nal s úmys­lem sní­žit da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, čímž zkrá­til daň o cel­ko­vou čás­tku ve vý­ši 361.876 Kč.
9. Ok­res­ní soud v Li­ber­ci o té­to ob­ža­lobě roz­hodl tím, že nejpr­ve nařídil ne­veřej­né za­se­dá­ní za úče­lem je­jí­ho předběžné­ho pro­jed­ná­ní, v němž roz­hodl us­ne­se­ním ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, tak, že vý­ro­kem pod bo­dem I. pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř. vy­lou­čil k sa­mos­tat­né­mu pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí sku­tek pod bo­dem I. 22) ob­ža­lo­by, spo­čí­va­jí­cí v tom, že „z pro­de­je po­zem­ku v KÚ S. n. N. za­psa­né­ho u Ka­tas­trál­ní­ho úřadu pro Li­be­rec­ký kraj na lis­tu vlas­tnic­tví pro vý­še uve­de­né KÚ, ku­pu­jí­cí M. U. a J. U. pod­le kup­ní smlou­vy ze dne 13. 3. 2006 s práv­ní­mi účin­ky vkla­du dne 31. 3. 2006, s kup­ní ce­nou 550.000 Kč“, čímž měl spá­chat dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák. Vý­ro­kem pod bo­dem II. pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř. věc oh­ledně uve­de­né­ho vy­lou­če­né­ho dí­lčí­ho skut­ku vrá­til stát­ní­mu zá­stup­ci k do­šetření. Pod­le od­ůvodnění ci­to­va­né­ho us­ne­se­ní soud pr­vní­ho stupně po­va­žo­val za váž­nou pro­ces­ní va­du příp­rav­né­ho říze­ní, již nel­ze nap­ra­vit před sou­dem, že pro čin v bodě I. 22) ne­by­lo za­há­je­no tres­tní stí­há­ní, pro­to­že na roz­díl od všech os­tat­ních útoků ne­by­lo předmětné jed­ná­ní ob­sa­že­no v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581“ (viz stra­nu 6 na­pa­de­né­ho us­ne­se­ní ok­res­ní­ho sou­du).
10. Pro­ti vý­ro­ku pod bo­dem I. uve­de­né­ho us­ne­se­ní ne­ní ze zá­ko­na stíž­nost přípus­tná, a ten­to vý­rok nab­yl práv­ní mo­ci dnem 6. 8. 2014 (č. l. 7 spi­su Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 4 T 179/2014), na roz­díl od bo­du II., pro­ti němuž po­da­li stíž­nost ob­vině­ný, kte­rý ji neodůvod­nil, a stát­ní zá­stup­ce, jenž ve stíž­nos­ti zdůraz­nil, že s uve­de­ným ná­zo­rem a pos­tu­pem sou­du pr­vní­ho stupně ne­souh­la­sí, pro­to­že v da­ném případě nel­ze za dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho či­nu po­va­žo­vat jed­not­li­vé nez­daněné pro­de­je ozna­če­né arab­ský­mi čís­li­ce­mi, ale za ta­ko­vý dí­lčí útok je mož­né po­va­žo­vat jen jed­ná­ní pop­sa­né v bo­dech I. a II., před­sta­vu­jí­cí nesplněnou po­vin­nost za kon­krét­ní zda­ňo­va­cí ob­do­bí.
11. Kraj­ský soud v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ka v Li­ber­ci, jenž o těchto stíž­nos­tech roz­hodl us­ne­se­ním ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014, se s tím­to ná­zo­rem stát­ní zá­stup­kyně nez­to­tož­nil, a obě stíž­nos­ti pod­le § 148 od­st. 1 písm. c) tr. ř. za­mítl.

III. K tres­tné­mu či­nu zkrá­ce­ní daně pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1 tr. zák.

12. Tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák. se do­pus­tí pa­cha­tel, kte­rý ve větším roz­sa­hu zkrá­tí daň, clo, po­jis­tné na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní ne­bo zdra­vot­ní po­jištění, pop­la­tek ne­bo ji­nou jim po­dob­nou po­vin­nou plat­bu a způso­bí ta­ko­vým či­nem znač­nou ško­du.

13. Vzhle­dem k to­mu, že práv­ní kva­li­fi­ka­ce pou­ži­tá v přez­kou­má­va­ném roz­hod­nu­tí vy­chá­zí (pro přez­kou­má­va­nou věc zce­la správně) z tres­tní­ho zá­ko­na č. 140/1961 Sb., účin­né­ho do 31. 12. 2009, lze jen pro úpl­nost uvést, že zá­věry, kte­ré jsou v tom­to roz­hod­nu­tí čině­ny, se stejně do­tý­ka­jí i stá­va­jí­cí plat­né úp­ra­vy pod­le § 240 od­st. 1 zá­ko­na č. 40/2009 Sb., tres­tní­ho zá­ko­ní­ku, v plat­ném znění (dá­le „tr. zá­ko­ník“), kte­rá ve vzta­hu k da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, o niž se v přez­kou­má­va­né věci jed­ná, vy­chá­zí ze stej­ných či ob­dob­ných zá­kon­ných us­ta­no­ve­ní a práv­ních ná­zorů.

14. Da­ní se ro­zu­mí po­vin­ná, zá­ko­nem sta­no­ve­ná peněži­tá čás­tka, kte­rou fy­zic­ká ne­bo práv­nic­ká oso­ba od­vá­dí ze svých příjmů (příp. na zá­kladě ma­jet­ko­vých převodů ne­bo ji­ných zá­ko­nem sta­no­ve­ných sku­teč­nos­tí) do veřej­ných roz­počtů, a to v zá­ko­nem sta­no­ve­né vý­ši a ve sta­no­ve­ných lhůtách. Zkrá­ce­ní je ja­ké­ko­li jed­ná­ní pa­cha­te­le, v důsled­ku něhož je mu ja­ko pop­lat­ní­ko­vi vy­měřena niž­ší daň (clo, po­jis­tné na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní, zdra­vot­ní po­jištění, pop­la­tek ne­bo ji­ná po­dob­ná po­vin­ná plat­ba) ne­bo k vy­měření té­to po­vin­né plat­by vůbec ne­doj­de. Při zkrá­ce­ní daně, cla, pop­lat­ku, po­jis­tné­ho na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní, po­jis­tné­ho na zdra­vot­ní po­jištění a po­dob­né po­vin­né plat­by jde zpra­vid­la o zvláš­tní případ pod­vo­du, jímž se v roz­po­ru se zá­ko­nem ov­liv­ňu­je da­ňo­vá (pop­lat­ko­vá, cel­ní a dal­ší) po­vin­nost ur­či­té­ho sub­jek­tu tak, že ten v roz­po­ru se sku­teč­nos­tí před­stí­rá niž­ší roz­sah té­to po­vin­nos­ti ne­bo před­stí­rá, že ta­ko­vou po­vin­nost vůbec ne­má. Pa­cha­tel te­dy přís­luš­né vý­ka­zy či pod­kla­dy pro sta­no­ve­ní uve­de­ných po­vin­ných pla­teb zfal­šu­je, ne­pořídí, úmyslně zkres­lí ne­bo na­ve­de, aby tím do­sáhl niž­ší­ho vý­poč­tu daně a dal­ších pla­teb ne­bo aby vůbec za­ta­jil, že má ur­či­tou da­ňo­vou, pop­lat­ko­vou, cel­ní atd. po­vin­nost. Pro po­sou­ze­ní, zda doš­lo ke zkrá­ce­ní uve­de­ných po­vin­ných pla­teb, zá­le­ží na tom, o ja­kou plat­bu se jed­ná, co je předmětem zdanění či ji­né po­vin­nos­ti, zda a ja­kým způso­bem se plat­ba přiz­ná­vá, vy­měřuje a pla­tí; ty­to sku­teč­nos­ti vy­plý­va­jí ze zá­kon­né úp­ra­vy přís­luš­né­ho dru­hu plat­by, popřípadě z před­pisů o říze­ní ve věcech da­ní a pop­latků. Daň z příjmů lze zkrá­tit tím, že pa­cha­tel si­ce spl­ní svo­ji ozna­mo­va­cí, resp. re­gis­trač­ní po­vin­nost, po­dá i da­ňo­vé přiz­ná­ní, ale uve­de v něm zá­měrně zkres­le­né úda­je tak, aby v roz­po­ru se zá­ko­nem sní­žil da­ňo­vý zá­klad (např. nep­rav­di­vým zvý­še­ním nák­ladů a ji­ných po­lo­žek sni­žu­jí­cích da­ňo­vý zá­klad) a tím za­pla­til niž­ší daň (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Tres­tní zá­kon. II. díl. Ko­men­tář. 6. Vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 2004, s. 911, 914-916).

15. Po­kud jde o daň z příjmů fy­zic­kých osob, je­jí pod­mín­ky v době či­nu up­ra­vo­va­ly § 2 až § 16 zá­ko­na č. 586/1992 Sb. účin­né­ho do 31. 12. 2008. Pod­le us­ta­no­ve­ní 3 od­st. 1 písm. e) cit. zá­ko­na jsou předmětem daně z příjmů fy­zic­kých osob ve smys­lu § 10 od­st. 1 písm. b) té­hož zá­ko­na i příj­my z převo­du vlas­tní ne­mo­vi­tos­ti. Pod­le § 38g zák. č. 586/1992 Sb. je da­ňo­vé přiz­ná­ní po­vi­nen po­dat kaž­dý, je­hož roč­ní příj­my, kte­ré jsou předmětem daně z příjmů fy­zic­kých osob, přesáh­ly 15.000 Kč, po­kud se ne­jed­ná o příj­my od daně os­vo­bo­ze­né ne­bo o příj­my, z nichž je daň vy­bí­rá­na sráž­kou pod­le zvláš­tní saz­by daně. Da­ňo­vé přiz­ná­ní je po­vi­nen po­dat i ten, je­hož roč­ní příj­my, kte­ré jsou předmětem daně z příjmů fy­zic­kých osob, nepřesáh­ly 15.000 Kč, ale vy­ka­zu­je da­ňo­vou ztrá­tu. Pod­le § 5 od­st. 1, 2 té­hož zá­ko­na je zá­kla­dem daně čás­tka, o kte­rou příj­my ply­nou­cí pop­lat­ní­ko­vi ve zda­ňo­va­cím ob­do­bí, za kte­ré se pro úče­ly daně z příjmů fy­zic­kých osob po­va­žu­je ka­len­dářní rok, přesa­hu­jí vý­da­je pro­ka­za­telně vy­na­lo­že­né na je­jich do­sa­že­ní, za­jištění a udr­že­ní, po­kud dá­le u jed­not­li­vých příjmů pod­le § 6 až 10 ne­ní sta­no­ve­no ji­nak. U pop­lat­ní­ka, kte­ré­mu ply­nou ve zda­ňo­va­cím ob­do­bí souběžně dva ne­bo ví­ce druhů příjmů uve­de­ných v § 6 až § 10 zák. č. 586/1992 Sb., je zá­kla­dem daně sou­čet dí­lčích zá­kladů daně zjištěných pod­le jed­not­li­vých druhů příjmů.

16. Z po­va­hy té­to daně te­dy ply­ne, že da­ňo­vý pop­lat­ník je po­vi­nen, jes­tli­že je­ho příj­my pod­lé­ha­jí­cí té­to da­ni během ka­len­dářní­ho ro­ku do­sa­hu­jí sta­no­ve­né vý­še, přiz­nat za to­to zda­ňo­va­cí ob­do­bí všech­ny příj­my a sta­no­ve­nou daň od­vést. Ty­to práv­ní sku­teč­nos­ti ma­jí vý­znam pro po­sou­ze­ní to­ho, za ja­kých okol­nos­tí jde u tres­tné­ho či­nu pod­le § 148 tr. zák. (§ 240 od­st. 1 tr. zá­ko­ní­ku) o pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin. Zá­sadně se jed­ná o to, zda je dí­lčím pok­ra­ču­jí­cím úto­kem kaž­dé neu­ve­de­ní zda­ni­tel­né­ho příj­mu, jak v přez­kou­má­va­né věci tvr­di­ly sou­dy obou stupňů, ane­bo zda je tím­to dí­lčím úto­kem ce­lé zda­ňo­va­cí ob­do­bí, jak se ve stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na do­má­há mi­nistr spra­vedl­nos­ti s od­ka­zem na ná­zo­ry vy­jadřova­né stát­ním za­stu­pi­tel­stvím v po­da­né stíž­nos­ti pro­ti přez­kou­má­va­né­mu us­ne­se­ní.

17. K uve­de­né­mu je vhod­né nejpr­ve připo­me­nout, že pok­ra­čo­vá­ním v tres­tném či­nu se z hmotněpráv­ní­ho hle­dis­ka pod­le § 89 od­st. 3 tr. zák. (§ 116 tr. zá­ko­ní­ku) ro­zu­mí ta­ko­vé jed­ná­ní, je­hož jed­not­li­vé dí­lčí úto­ky ve­de­né jed­not­ným zá­měrem napl­ňu­jí stej­nou skut­ko­vou pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu, jsou spo­je­ny stej­ným ne­bo po­dob­ným způso­bem pro­ve­de­ní a blíz­kou sou­vis­los­tí ča­so­vou a v předmětu úto­ku. U pok­ra­čo­vá­ní v tres­tném či­nu ne­ní mno­host útoků zna­kem skut­ko­vé pod­sta­ty, ale je for­mou pro­ve­de­ní kon­krét­ní­ho tres­tné­ho či­nu [srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 4. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1154/2006 (uveřejněné pod č. 57/2007 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)]. Kaž­dý dí­lčí útok mu­sí mít všech­ny zna­ky skut­ko­vé pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu, o je­hož pok­ra­vá­ní má jít [srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 26. 1. 2000, sp. zn. 7 Tz 215/99 (uveřejněné pod č. 3/2001 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)].

18. Vzhle­dem k to­mu, že pro pok­ra­čo­vá­ní pla­tí, že kaž­dý z dí­lčích útoků mu­sí napl­ňo­vat stej­nou skut­ko­vou pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu, a to popř. i různé al­ter­na­ti­vy té­hož us­ta­no­ve­ní (srov. roz­hod­nu­tí Kraj­ské­ho sou­du v Brně ze dne 29. 11. 1960, sp. zn. 4 To 214/60 (uveřejněné pod č. 35/1961 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du ČR ze dne 15. 6. 1995, sp. zn. Tzn 17/95 (uveřejněné pod č. 15/1996 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), ze dne 24. 4. 1978, sp. zn. 3 To 11/78 (uveřejněné pod č. 51/1979 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), ne­bo roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du SR ze dne 30. 11. 1988, sp. zn. Ndt 72/88 (uveřejněné pod č. 22/1990 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)], je třeba v po­su­zo­va­né věci z to­ho­to hle­dis­ka zkou­mat, zda ta­to hmotněpráv­ní pod­mín­ka je splněna i v případě jed­not­li­vé­ho nepřiz­na­né­ho příj­mu pod­lé­ha­jí­cí­ho zdanění pod­le § 10 od­st. 1 písm. b) zák. č. 586/1992 Sb., jejž ob­vině­ný nepřiz­nal v rám­ci zda­ňo­va­cí­ho ob­do­bí za ka­len­dářní rok, v němž ta­ko­vý příjem obdr­žel. Nej­vyš­ší soud k otáz­ce pok­ra­čo­vá­ní u tres­tné­ho či­nu pod­le § 148 od­st. 1 tr. zák. připo­mí­ná, že Nej­vyš­ší soud v us­ne­se­ní ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004 (uveřejněném pod č. 29/2005 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek) sta­no­vil, že za dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho de­lik­tu je třeba po­va­žo­vat jed­not­li­vé zda­ňo­va­cí ob­do­bí, za pod­mín­ky, že me­zi ni­mi ne­ní del­ší ča­so­vé ob­do­bí, kte­ré by přeru­ši­lo ča­so­vou sou­vis­lost pok­ra­čo­vá­ní, což vy­jádřil práv­ní větou, že „i když u daně z příjmů fy­zic­kých osob zá­kon sta­no­ví roč­ní zda­ňo­va­cí ob­do­bí, ta­to sku­teč­nost sa­ma o sobě nez­na­me­ná, že je vy­lou­če­no naplnění zá­kon­né­ho zna­ku pok­ra­čo­vá­ní v tres­tném či­nu spo­čí­va­jí­cí­ho v "blíz­ké sou­vis­los­ti ča­so­vé" ve smys­lu § 89 od­st. 3 tr. zák., po­kud pa­cha­tel tu­to daň zkrá­tí ve dvou čí ví­ce po sobě nás­le­du­jí­cích zda­ňo­va­cích ob­do­bích“. Při po­su­zo­vá­ní té­to pod­mín­ky pok­ra­čo­vá­ní v tres­tném či­nu ne­ní roz­ho­du­jí­cí jen sa­mot­ný okam­žik do­ko­ná­ní či­nu (tj. vlas­tní zkrá­ce­ní daně z příjmů za přís­luš­né zda­ňo­va­cí ob­do­bí), ale je třeba vzít v úva­hu i po­čá­tek a průběh ce­lé­ho příp­rav­né­ho jed­ná­ní pa­cha­te­le k to­mu směřují­cí­ho (např. ča­so­vý od­stup me­zi vy­ho­to­ve­ním jed­not­li­vých fin­go­va­ných fak­tur slou­ží­cích ke sní­že­ní zá­kla­du daně, je­jich za­ne­se­ní do účet­ní evi­den­ce apod.).

19. Pod­le uve­de­né­ho práv­ní­ho ná­zo­ru se u zkrá­ce­ní daně z příjmů fy­zic­kých osob, u níž je sta­no­ve­no roč­ní zda­ňo­va­cí ob­do­bí, může jed­nat o pok­ra­ču­jí­cí de­likt teh­dy, jes­tli­že je ta­to daň zkrá­ce­na v něko­li­ka zda­ňo­va­cích ob­do­bích, ne­boť za dí­lčí útok je mož­né po­va­žo­vat kaž­dé jed­not­li­vé zda­ňo­va­cí ob­do­bí, jes­tli­že by­ly splně­ny všech­ny pod­mín­ky sta­no­ve­né § 89 od­st. 3 tr. zák. Z uve­de­né­ho je te­dy zřej­mé, že zmíněné roz­hod­nu­tí neřeší otáz­ku ny­ní ve stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na předestřenou, zda ta­ko­vým dí­lčím úto­kem je v rám­ci jed­no­ho zda­ňo­va­cí­ho ob­do­bí jed­not­li­vý us­ku­tečně­ný, av­šak nepřiz­na­ný příjem, jenž té­to da­ni pod­lé­há.

20. Ob­dobně byl již ve vzta­hu k ji­ným tres­tným činům ta­ko­vý ná­zor vy­jádřen např. ve vzta­hu k tres­tné­mu či­nu ne­do­vo­le­né vý­ro­by a dr­že­ní omam­ných a psy­chot­rop­ních lá­tek a jedů pod­le § 187 od­st. 1 tr. zák. v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 10. 1. 2007, sp. zn. 7 Tdo 1480/2006 (uveřejněném pod č. 6/2008 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), kde by­lo sta­no­ve­no, že „jes­tli­že ke spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu ne­do­vo­le­né vý­ro­by a dr­že­ní omam­ných a psy­chot­rop­ních lá­tek a jedů pod­le § 187 od­st. 1 tr. zák. doš­lo je­di­ným jed­ná­ním pa­cha­te­le, jímž v ur­či­té době a na ur­či­tém místě po­dá­val omam­né či psy­chot­rop­ní lát­ky ví­ce oso­bám, pak je­jich pro­dej ve vzta­hu k jed­not­li­vým oso­bám nepřed­sta­vu­je dí­lčí úto­ky pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu ve smys­lu us­ta­no­ve­ní § 89 od­st. 3 tr. zák. a § 12 od­st. 12 tr. ř. Po­kud se za té­to si­tua­ce v průběhu tres­tní­ho stí­há­ní v po­pi­su skut­ku pou­ze změní (upřes­ní) ok­ruh osob, kte­rým pa­cha­tel pro­dá­val omam­né ne­bo psy­chot­rop­ní lát­ky, op­ro­ti vy­me­ze­ní těchto osob v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní (§ 160 od­st. 1 tr. ř.) či v ob­ža­lobě [§ 177 písm. c) tr. ř.], pak ta­ko­vá změna ne­ní důvo­dem k pos­tu­pu pod­le § 160 od­st. 5 tr. ř., tj. k za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní pro dal­ší sku­tek“.

21. Ve stej­ném smys­lu vy­zní­vá i práv­ní zá­věr oh­ledně zvý­hod­ňo­vá­ní věřite­le pod­le § 256a tr. zák. (ny­ní zvý­hodnění věřite­le pod­le § 223 tr. zá­ko­ní­ku), k němuž Nej­vyš­ší soud v us­ne­se­ní ze dne 4. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1154/2006 (uveřejněném pod č. 57/2007 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek) vy­slo­vil, že v jed­ná­ní ob­viněné­ho napl­ňu­jí­cím skut­ko­vou pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu zvý­hod­ňo­vá­ní věřite­le nej­sou roz­hod­né jed­not­li­vé poh­le­dáv­ky ať už zvý­hodněných či poš­ko­ze­ných věřitelů, nýbrž vzhle­dem k cha­rak­te­ru jed­ná­ní je zde roz­ho­du­jí­cí zvý­hod­ňo­vá­ní ur­či­tých věřitelů na úkor ji­ných, a to v souhr­nu všech je­jich poh­le­dá­vek. Nej­vyš­ší soud ve shod­né ná­zo­ro­vé ro­vině ju­di­ko­val i ve vzta­hu k tres­tné­mu či­nu zpro­nevěry pod­le § 248 tr. zák. (§ 206 tr. zá­ko­ní­ku) v us­ne­se­ní ze dne 30. 8. 2010, sp. zn. 11 Tdo 561/2010 (uveřejněném pod č. 43/2011 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek).

22. V po­su­zo­va­né věci je předmětem po­sou­ze­ní da­ňo­vý de­likt spo­čí­va­jí­cí v tom, že ob­vině­ný v jed­nom zda­ni­tel­ném ob­do­bí ne­zahr­nul do přiz­ná­ní daně někte­ré ze svých příjmů, jež byl po­vi­nen zda­nit, přičemž pro zá­věr o tom, že nej­de o pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin, je vý­znam­né zej­mé­na to, že ča­sově byl spá­chán v je­di­ném okam­ži­ku, a to k da­tu, ke kte­ré­mu kon­krétně měl do da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní (da­ňo­vé přiz­ná­ní ne­bo­li přiz­ná­ní k da­ni je po­vin­nost uvést předep­sa­ným způso­bem všech­ny sku­teč­nos­ti potřeb­né pro vý­po­čet daně; srov. HEN­DRYCH, D. a kol. Práv­nic­ký slov­ník. 3. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 2009) uvést příj­my pod­lé­ha­jí­cí kon­krét­ní da­ni. V bodě I. tak uve­de­ný čin ob­vině­ný spá­chal ke dni 3. 7. 2007, a v bodě II. dne 30. 6. 2008, a to ve vzta­hu k jed­not­li­vým po­vin­nos­tem uve­de­ným v bo­dech 1) až 27) a 1) až 7). Ne­ní mož­né pro­to po­su­zo­vat otáz­ku ča­so­vé sou­vis­los­ti me­zi jed­not­li­vý­mi nez­daněný­mi plnění­mi, jež pro­bí­ha­la v přís­luš­ném zda­ňo­va­cím ob­do­bí, pro­to­že tepr­ve až po­té, co ta­ko­vé zda­ňo­va­cí ob­do­bí skon­či­lo, nas­ta­la ob­viněné­mu je­ho po­vin­nost ply­nou­cí ze zá­ko­na č. 286/1992 Sb. řádně s pod­mín­ka­mi v něm vy­me­ze­ný­mi do da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní uvést všech­ny své příj­my pod­lé­ha­jí­cí da­ni z příjmů fy­zic­kých osob. Zkrá­tit daň, což je je­den ze znaků ob­jek­tiv­ní strán­ky tres­tné­ho či­nu pod­le § 148 od­st. 1 tr. zák., by­lo mož­né zá­sadně úda­ji, jež uváděl či neu­váděl v přiz­ná­ní k té­to da­ni. Uvá­ží-li se v tom­to smys­lu po­va­ha jed­not­li­vých nez­da­ni­tel­ných příjmů, ne­by­lo pro naplnění uve­de­né ob­jek­tiv­ní stán­ky důle­ži­té, kdy k nim doš­lo, ale to, že je ob­vině­ný neu­vedl do da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní (ne­bo je v něm ji­nak nep­rav­divě uvedl).

23. S oh­le­dem na uve­de­né je vhod­né zdůraz­nit, že pro řeše­ní zkou­ma­né otáz­ky je roz­ho­du­jí­cí jed­ná­ní v trestněpráv­ním smys­lu. Po­jem jed­ná­ní je zřejmě nejdůle­žitější po­jem tres­tní­ho prá­va, ne­boť je s ním spo­jo­vá­na tres­tnost, ja­ko práv­ní úči­nek předev­ším s jed­ná­ním pa­cha­te­le. Z hle­dis­ka tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho ne­ní vý­znam­né jed­ná­ní v ce­lém je­ho roz­sa­hu, ale pou­ze jed­ná­ní, kte­ré je trestněprávně re­le­van­tní z hle­dis­ka tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho, te­dy jed­ná­ní, kte­ré směřuje ke spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu. Pro­to je jed­ná­ní ve smys­lu tres­tní­ho prá­va zá­klad­ní slož­kou ob­jek­tiv­ní strán­ky tres­tné­ho či­nu. Ve smys­lu tres­tní­ho prá­va jde o pro­jev vů­le pa­cha­te­le ve vnějším světě ja­ko vědo­mé čin­nos­ti člověka za­měřené na do­sa­že­ní ur­či­té­ho cí­le, zá­měru před­sta­vo­va­né jed­nak vů­lí, jež je vnitřní (psy­chic­kou) slož­kou jed­ná­ní, a je­jím pro­je­vem (srov. NO­VOTNÝ, O. a kol. Tres­tní prá­vo hmot­né – I. Obec­ná část. 5. vy­dá­ní. Pra­ha: AS­PI, a. s., 2007, s. 160 až 161). Z tak­to chá­pa­né­ho vý­zna­mu jed­ná­ní směřují­cí­ho ke kon­krét­ní­mu nás­led­ku v po­su­zo­va­né věci ply­ne, že u tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1 tr. zák. je ta­ko­vým právně re­le­van­tním jed­ná­ním, kte­ré směřuje ke zkrá­ce­ní daně, sou­vis­lé cho­vá­ní pop­lat­ní­ka v průběhu ce­lé­ho zda­ňo­va­cí­ho ob­do­bí. Nás­le­dek před­sta­vo­va­ný vů­lí pop­lat­ní­ka daň zkrá­tit, se pro­mít­ne v da­ňo­vém přiz­ná­ní, jež se po­dá­vá za ce­lé zda­ňo­va­cí ob­do­bí. Z to­ho­to důvo­du ce­lé zda­ňo­va­cí ob­do­bí tvoří je­di­ný dí­lčí akt pok­ra­čo­vá­ní v tres­tném či­nu a jed­not­li­vý případ nesplněné da­ňo­vé po­vin­nos­ti [srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 10. 1. 2007, sp. zn. 7 Tdo 1480/2006 (uveřejněné pod č. 6/2008 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)]. Jed­not­li­vý případ nesplněné da­ňo­vé po­vin­nos­ti je pro­to jen sou­čás­tí ta­ko­vé sou­vis­lé čin­nos­ti [ob­dobně by­lo ju­di­ko­vá­no v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004 (uveřejněném pod č. 29/2005 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)].

24. Vzhle­dem k to­mu, že u daně z příjmů fy­zic­kých osob zá­kon sta­no­ví roč­ní zda­ňo­va­cí ob­do­bí, je skut­ko­vá pod­sta­ta tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by § 148 od­st. 1 tr. zák. naplněna jed­ná­ním spo­čí­va­jí­cím v tom, že pop­lat­ník v roz­po­ru s § 2 až 16 zák. č. 586/1992 Sb. neu­ve­de (zce­la ne­bo zčás­ti) či ji­nak nepřiz­ná veš­ke­ré příj­my, jež té­to da­ni za uve­de­né zda­ňo­va­cí ob­do­bí pod­lé­ha­jí. Jes­tli­že doš­lo k to­mu, že da­ňo­vý pop­lat­ník v tom­též zda­ňo­va­cím ob­do­bí nepřiz­nal ví­ce příjmů, net­voří ta­ko­vý jed­not­li­vý v da­ňo­vém přiz­ná­ní nepřiz­na­ný příjem dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho skut­ku ve smys­lu us­ta­no­ve­ní § 89 od­st. 3 tr. zák. a § 12 od­st. 12 tr. ř., ne­boť roz­ho­du­jí­cí je zkrá­ce­ní daně za ce­lé zda­ňo­va­cí ob­do­bí, ni­ko­liv jen za jed­no dí­lčí plnění, resp. příjem z je­jí­ho ce­lé­ho souhr­nu.

25. Na zá­kladě to­ho­to práv­ní­ho ná­zo­ru by­lo v po­da­né ob­ža­lobě jed­ná­ní ob­viněné­ho si­ce po­sou­ze­no ja­ko pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák., av­šak je­ho dí­lčí úto­ky tvoří jed­ná­ní vy­me­ze­né pod bo­dy I. a II., ni­ko­liv v jed­not­li­vých pod­bo­dech 1) až 27) [ad I.] a 1) až 7) [ad II.], pro­to­že u nich jde pou­ze o kon­krét­ní ma­jet­ko­vé dis­po­zi­ce, spo­čí­va­jí­cí v pro­de­ji po­zemků ve vlas­tnic­tví ob­viněné­ho, a je­jich množ­stvím a cel­ko­vou, souhr­nnou peněžní hod­no­tou je ur­čo­ván roz­sah zkrá­ce­ní daně za da­né zda­ňo­va­cí ob­do­bí.

IV. Důvod­nost stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na

26. S oh­le­dem na vý­še uve­de­né hmotněpráv­ní zá­věry v kon­textu s důvo­dy po­da­né stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na je třeba uvést, že po­kud jed­not­li­vá zda­ni­tel­ná plnění nej­sou sa­mos­tat­ný­mi dí­lčí­mi skut­ky pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu pod­le § 89 od­st. 3 tr. zák., nel­ze na pro­jed­ná­va­ný případ ap­li­ko­vat ani pro­ces­ní důsled­ky spo­je­né s pok­ra­čo­vá­ním a po­su­zo­vá­ním skut­ku u pok­ra­čo­vá­ní ve smys­lu § 12 od­st. 12 tr. ř., pod­le něhož se skut­kem ro­zu­mí též dí­lčí útok pok­ra­ču­jí­cí­ho tres­tné­ho či­nu, ne­ní-li vý­slovně sta­no­ve­no ji­nak. Pro­to od jed­not­li­vé­ho nepřiz­na­né­ho příj­mu ne­by­lo v pro­jed­ná­va­né tres­tní věci mož­né od­ví­jet žá­dné pro­ces­ní důsled­ky, jež zá­kon spo­ju­je s pok­ra­ču­jí­cím tres­tným či­nem. Z těchto důvodů ne­by­lo nut­né za­ha­jo­vat tres­tní stí­há­ní (§ 160 od­st. 1 tr. ř.) pro kaž­dý případ nesplněné da­ňo­vé po­vin­nos­ti v průběhu jed­no­ho zda­ňo­va­cí­ho ob­do­bí ro­ku 2006 [srov. ob­dobně us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 30. 8. 2011, sp. zn. 11 Tdo 561/2010 (uveřejněné pod č. 43/2011-I. Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek)]. To­tož­nost skut­ku ne­na­ru­šu­jí změ­ny v jed­not­li­vých okol­nos­tech, kte­ré in­di­vi­dua­li­zu­jí sku­tek mi­mo ji­né i co do ča­su spá­chá­ní, když ji­nak to­tož­nost jed­ná­ní zůsta­la za­cho­vá­na. Ta­ko­vá sho­da mu­sí být za­cho­vá­na i ve vzta­hu ke skut­ku, pro kte­rý by­lo za­há­je­no tres­tní stí­há­ní pod­le § 160 od­st. 1 tr. ř. [srov. přiměřeně zej­mé­na roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 4. 4. 1961, sp. zn. 2 Tz 13/62 (uveřejněné pod č. 6/1962 Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), roz­hod­nu­tí Vr­chní­ho sou­du v Pra­ze ze dne 8. 10. 1993, sp. zn. 5 To 60/93 (uveřejněné pod č. 15/1994-II. Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek), aj.].

27. Ze všech těchto důvodů Nej­vyš­ší soud v sou­la­du s po­da­nou stíž­nos­tí pro po­ru­še­ní zá­ko­na shle­dal, že ne­by­lo va­dou, jes­tli­že do ob­ža­lo­by stát­ní zá­stup­ce uvedl v pod­bodě 22) dal­ší nez­daně­ný příjem ob­viněné­ho za rok 2006, pro­to­že or­gá­ny čin­né v příp­rav­ném říze­ní ne­pos­tu­po­va­ly v roz­po­ru s § 160 od­st. 1 tr. ř., jes­tli­že tu­to jed­not­li­vou po­vin­nost ob­viněné­ho neu­ved­ly ve vý­čtu dal­ších nepřiz­na­ných plnění uve­de­ných v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581 (č. l. 1 až 4 spi­su Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 4 T 248/2012). V ta­ko­vém pos­tu­pu stát­ní­mu zá­stup­ci nic neb­rá­ni­lo, ne­boť by­la za­cho­vá­na to­tož­nost jed­ná­ní a nás­led­ku, pro­to­že zda­ni­tel­né plnění spe­ci­fi­ko­va­né v pod­bo­du 22) ad I. ob­ža­lo­by by­lo sou­čás­tí úto­ku vy­me­ze­né­ho ce­lým bo­dem I. Doš­lo pou­ze k to­mu, že stát­ní zá­stup­ce v ob­ža­lobě (v průběhu tres­tní­ho stí­há­ní) v po­pi­su skut­ku upřes­nil ok­ruh (roz­sah či po­čet) nez­daněných plnění za jed­no zda­ňo­va­cí ob­do­bí op­ro­ti je­jich vy­me­ze­ní v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní (§ 160 od­st. 1 tr. ř.). Ta­ko­vá změna by­la plně v sou­la­du s § 176 od­st. 2 tr. ř. a § 177 písm. c) tr. ř. a ne­by­la důvo­dem k to­mu, aby v ní soud spatřoval zá­važ­nou pro­ces­ní va­du příp­rav­né­ho říze­ní od­ůvod­ňu­jí­cí pos­tup pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř., a ne­by­lo pro­to důvo­du, aby v du­chu to­ho­to us­ta­no­ve­ní věc předběžně pro­jed­ná­val. Sou­časně tím neb­yl dán důvod k vy­lou­če­ní uve­de­né čás­ti skut­ku ze spo­leč­né­ho říze­ní pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř., če­muž zá­sadně brá­ni­lo to, že v bodě I. 1) až 27) neš­lo o jed­not­li­vé dí­lčí úto­ky pod­le § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák. Jed­ná se o ob­dob­nou si­tua­ci ja­ko např. u tres­tné­ho či­nu krá­de­že (§ 205 tr. zá­ko­ní­ku), u něhož jde o je­di­ný sku­tek, jes­tli­že pa­cha­tel na jed­nom místě (té­že osobě) od­ci­zí něko­lik různých věcí. Ani v tom­to případě se pro kaž­dou dal­ší věc, zjis­tí-li se do­da­tečně, že by­la od­ci­ze­na, ne­za­ha­ju­je tres­tní stí­há­ní, ale jen se uve­de (dopl­ní) do cel­ko­vé­ho vý­čtu věcí, jež by­ly od­ci­ze­ny. V opač­ném případě, jes­tli­že vý­sled­ky do­ka­zo­vá­ní ve­dou k to­mu, že kon­krét­ní věc od­ci­ze­na ne­by­la, pou­ze se z vý­čtu od­ci­ze­ných věcí vy­pus­tí.

28. Na zá­kladě vše­ho, co by­lo roz­ve­de­no vý­še, je třeba přisvědčit ar­gu­mentům uve­de­ným mi­nis­trem spra­vedl­nos­ti v po­da­né stíž­nos­ti pro po­ru­še­ní zá­ko­na, a pro­to Nej­vyš­ší soud v sou­la­du s ní shle­dal, že us­ne­se­ním Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012 (4 T 179/2014), ve spo­je­ní s us­ne­se­ním Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014, byl v čás­ti to­ho­to us­ne­se­ní pod bo­dem I. po­ru­šen zá­kon v nep­rospěch ob­viněné­ho v us­ta­no­ve­ních § 12 od­st. 12 tr. ř. a § 23 od­st. 1 tr. ř. v ná­vaz­nos­ti na § 89 od­st. 3 tr. zák. a § 148 od­st. 1, 3 písm. c) tr. zák.
29. Nej­vyš­ší soud pro­to v zá­sadě v sou­la­du s návr­hem mi­nis­tra spra­vedl­nos­ti roz­hodl tak, že pod­le § 268 od­st. 2 tr. ř. vy­slo­vil, že vý­ro­kem pod bo­dem I. pra­vo­moc­né­ho us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, byl v nep­rospěch ob­viněné­ho L. P. po­ru­šen zá­kon v us­ta­no­ve­ních § 23 od­st. 1 tr. ř., 12 od­st. 12 tr. ř., § 89 od­st. 3 a § 148 od­st. 1 tr. zák. a v ná­vaz­nos­ti na § 269 od­st. 2 tr. ř. zru­šil us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, v bodě I., a zru­šu­jí se též všech­na dal­ší roz­hod­nu­tí na zru­še­né roz­hod­nu­tí ob­sa­hově na­va­zu­jí­cí, po­kud vzhle­dem ke změně, k níž doš­lo zru­še­ním, poz­by­la pod­kla­du, zej­mé­na vý­slovně bod II. us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, a na­va­zu­jí­cí us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014.
30. Ve věci sám již nově ni­jak ne­roz­hodl, pro­to­že ta­ko­vé roz­hod­nu­tí ani ne­by­lo mož­né uči­nit, ne­boť o skut­ku v bodě I. již by­lo roz­hod­nu­to, a to roz­sud­kem Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, ve spo­je­ní s us­ne­se­ním Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, což za­lo­ži­lo pro ja­ký­ko­liv dal­ší pos­tup překáž­ku rei iudi­ca­tae [ srov. § 11 od­st. 1 písm. f) tr. ř.]. Ja­ké­ko­liv dal­ší roz­hod­nu­tí o přípa­du nez­daněné po­vin­nos­ti uve­de­né pod bo­dem I. 22) by ved­lo k roz­hod­nu­tí v nep­rospěch ob­viněné­ho, ne­boť o tom­to skut­ku již by­lo roz­hod­nu­to zmíněným roz­sud­kem, jímž byl ob­vině­ný uz­nán vin­ným oh­ledně veš­ke­ré zbý­va­jí­cí tres­tné čin­nos­ti tres­tným či­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák.

Pou­če­ní: Pro­ti to­mu­to roz­hod­nu­tí ne­ní op­rav­ný prostředek přípust­ný.

V Brně dne 25. 5. 2016

JUDr. Mi­la­da Šáma­lo­vá
před­sed­kyně se­ná­tu

 

Diskusia