Dane a zásada ne bis in idem po rozhodnutí A. a B. proti Nórsku

 

Úvod­ná poz­nám­ka – JUDr. Pe­ter Šam­ko

 

Niž­šie v texte je uve­de­né za­ují­ma­vé a v práv­nych pod­mien­kach SR ar­gu­men­tač­ne pou­ži­teľ­né roz­hod­nu­tie veľ­ké­ho se­ná­tu tres­tné­ho ko­lé­gia Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR zo dňa 04.01.2017, kto­ré sa pod­rob­ne za­obe­rá zá­sa­dou ne bis in idem a da­ňo­vý­mi tres­tný­mi čin­mi, pri­čom ana­ly­zo­va­lo aj re­le­van­tnú čes­kú a za­hra­nič­nú ju­di­ka­tú­ru oh­ľad­ne uve­de­nej zá­sa­dy (a to naj­mä ju­di­ka­tú­ru Európ­ske­ho sú­du pre ľud­ské prá­va). Pred­met­né roz­hod­nu­tie naj­vyš­šie­ho sú­du tak­tiež rea­gu­je a ana­ly­zu­je ak­tuál­ne roz­hod­nu­tie ESLP vo ve­ci A. a B. pro­ti Nór­sku, kto­ré sa tý­ka­lo zá­sa­dy ne bis in idem a da­ňo­vých tres­tných či­nov. O tom­to roz­hod­nu­tí ESLP sme už v struč­nos­ti in­for­mo­va­li

 

http://www.prav­ne­lis­ty.sk/clan­ky/a530-a-a-b-pro­ti-nor­sku-pre­lom-vo-vy­kla­de-za­sa­dy-ne-bis-in-idem-pri-da­no­vych-tres­tnych-ci­noch

 

 

 

15 Tdo 832/2016-126

U S N E S E N Í

Nej­vyš­ší soud pro­jed­nal ve vel­kém se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia v ne­veřej­ném za­se­dá­ní ko­na­ném dne 4. 1. 2017 do­vo­lá­ní ob­viněné­ho L. P., pro­ti us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, ja­ko sou­du od­vo­la­cí­ho v tres­tní věci ve­de­né u Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci pod sp. zn. 4 T 248/2012, a roz­hodl tak­to:

Pod­le § 265j tr. ř. se do­vo­lá­ní ob­viněné­ho L. P. za­mí­tá.

O d ů v o d n ě n í :

 

I.
Do­sa­vad­ní průběh říze­ní

1. Roz­sud­kem Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, byl ob­vině­ný L. P. uz­nán vin­ným tres­tným či­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) zá­ko­na č. 140/1961 Sb., tres­tní zá­kon, účin­né­ho do 31. 12. 2009 (dá­le „tr. zák.“). Pod­le § 37 tr. zák. by­lo upuštěno od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu vzhle­dem k tres­tu, kte­rý byl ob­viněné­mu již ulo­žen roz­sud­kem Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 8. 4. 2014, sp. zn. 55 To 246/2013, jímž by­lo roz­hod­nu­to ve věci Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 1 T 45/2010.  

2. Pod­le skut­ko­vých zjištění sou­du pr­vní­ho stupně se měl ob­vině­ný ozna­če­né­ho tres­tné­ho či­nu do­pus­tit tím, že:

I. ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za rok 2006 ne­zahr­nul v da­ňo­vém přiz­ná­ní po­da­ném dne 3. 7. 2007 na Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tos­tí v ro­ce 2006, pop­sa­né v bo­dech 1. až 26., u kaž­dé­ho z nich s uve­de­ním kon­krét­ní­ho pro­de­je po­zem­ku par­cel­ní­ho čís­la a lis­tu vlas­tnic­tví, na němž je ne­mo­vi­tost za­psá­na u kon­krét­ní­ho ka­tas­trál­ní­ho úřadu, jmé­nem ku­pu­jí­cí­ho a ozna­če­ním kup­ní smlou­vy včetně ce­ny, za niž by­la pro­dá­na, ač­ko­liv tak byl pod­le § 10 od­st. 1 písm. b) zá­ko­na č. 586/1992 Sb., o da­ních z příjmů, v teh­dy plat­ném znění (dá­le „zá­kon č. 586/1992 Sb.“), po­vi­nen uči­nit, čímž po od­eč­te­ní nák­ladů zís­kal sku­teč­ný čis­tý příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí ve vý­ši 3 808 456 Kč, av­šak ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní uvedl ja­ko dí­lčí zá­klad daně pou­ze 117 480 Kč, a tak­to jed­nal s úmys­lem sní­žit da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, čímž ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky, za­stou­pe­né Fi­nan­čním úřadem Li­be­rec, zkrá­til daň o cel­ko­vou čás­tku nej­méně ve vý­ši 1 074 143 Kč,

II. ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za rok 2007 ne­zahr­nul v da­ňo­vém přiz­ná­ní po­da­ném dne 30. 6. 2008 na Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tos­tí v ro­ce 2007, pop­sa­né v bo­dech 1. až 7., u kaž­dé­ho z nich s uve­de­ním kon­krét­ní­ho pro­de­je po­zem­ku par­cel­ní­ho čís­la a lis­tu vlas­tnic­tví, na němž je ne­mo­vi­tost za­psá­na u kon­krét­ní­ho ka­tas­trál­ní­ho úřadu, jmé­nem ku­pu­jí­cí­ho a ozna­če­ním kup­ní smlou­vy včetně ce­ny, za niž by­la pro­dá­na, ač­ko­liv tak byl pod­le § 10 od­st. 1 písm. b) zá­ko­na č. 586/1992 Sb. po­vi­nen uči­nit, čímž po od­eč­te­ní nák­ladů zís­kal sku­teč­ný čis­tý příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí ve vý­ši 1 319 253 Kč, av­šak ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní žá­dný příjem z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí neu­vedl, a tak­to jed­nal s úmys­lem sní­žit da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, čímž ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky, za­stou­pe­né Fi­nan­čním úřadem Li­be­rec, zkrá­til daň o cel­ko­vou čás­tku ve vý­ši 361 876 Kč.

3. Kraj­ský soud v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ka v Li­ber­ci ja­ko soud od­vo­la­cí us­ne­se­ním ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, od­vo­lá­ní stát­ní zá­stup­kyně Ok­res­ní­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci, po­da­né v nep­rospěch ob­viněné­ho pro­ti vý­ro­ku o tres­tu ozna­če­né­ho roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně, pod­le § 256 tr. ř. ja­ko nedůvod­né za­mítl.

II.
Do­vo­lá­ní a vy­jádření k němu

4. Pro­ti us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, ob­vině­ný po­dal do­vo­lá­ní z důvodů uve­de­ných v § 265b od­st. 1 písm. e), g) tr. ř. Na­mítl, že na­pa­de­né us­ne­se­ní je v roz­po­ru s us­ta­no­ve­ním § 11 od­st. 1 písm. f), j) tr. ř. a § 11 od­st. 2 písm. a) tr. ř., když pro­ti němu by­lo tres­tní stí­há­ní ve­de­no, ač­ko­liv pod­le zá­ko­na by­lo nepřípus­tné a mělo být za­sta­ve­no, a dá­le že spo­čí­vá na nes­práv­ném práv­ním po­sou­ze­ní skut­ku ne­bo ji­ném nes­práv­ném hmotněpráv­ním po­sou­ze­ní.

5. Ob­vině­ný pou­ká­zal na pr­vní ve věci vy­da­né us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž by­lo tres­tní stí­há­ní pod­le § 223 od­st. 1 tr. ř. za­sta­ve­no z důvo­du překáž­ky věci roz­hod­nu­té pod­le § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř., a to s oh­le­dem na roz­hod­nu­tí Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va (dá­le též „ESLP“) ve věci Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku, č. 11828/11, ze dne 20. 5. 2014, jímž by­lo vy­slo­ve­no, že pos­tih ob­viněné­ho v da­ňo­vém říze­ní vy­lu­ču­je je­ho pos­tih za ty­též skut­ky v říze­ní tres­tním. Kraj­ský soud v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ka v Li­ber­ci se však s tím­to ná­zo­rem nez­to­tož­nil a us­ne­se­ním ze dne 4. 3. 2015, sp. zn. 31 To 68/2015, ci­to­va­né us­ne­se­ní ok­res­ní­ho sou­du ke stíž­nos­ti stát­ní­ho zá­stup­ce zru­šil a sou­du pr­vní­ho stupně věc vrá­til k no­vé­mu pro­jed­ná­ní roz­hod­nu­tí, pro­to­že měl za to, že pe­ná­le by­lo v po­su­zo­va­né věci ulo­že­no ja­ko peněži­tá san­kce spo­je­ná s doměřením daně a že v té­to po­době pe­ná­le ne­má san­kční, ale re­pa­rač­ní po­va­hu, a pro­to nej­de o dvo­jí pos­tih. Ok­res­ní soud nás­le­du­jí­cím roz­sud­kem ze dne 29. 4. 2014 (správně má být „29. 4. 2015“), sp. zn. 4 T 248/2012, ob­viněné­ho pod­le § 226 písm. e) tr. ř. zpros­til ob­ža­lo­by pro účin­nou lí­tost pod­le § 66 písm. a) tr. zák., av­šak od­vo­la­cí soud us­ne­se­ním ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, z podnětu od­vo­lá­ní stát­ní­ho zá­stup­ce ten­to roz­su­dek zru­šil a věc vrá­til sou­du pr­vní­ho stupně s práv­ním ná­zo­rem, že k zá­ni­ku tres­tnos­ti účin­nou lí­tos­tí pod­le § 66 písm. a) tr. zák. ne­doš­lo. Do­vo­la­tel však ten­to zá­věr, jímž by­la vy­lou­če­na ap­li­ka­ce účin­né lí­tos­ti pod­le § 66 písm. a) tr. zák., ne­po­va­žo­val za správ­ný, pro­to­že sou­dy ne­res­pek­to­va­ly ná­lez Ústav­ní­ho sou­du ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, ač tak by­ly po­vin­ny uči­nit.

6. Ve vzta­hu k ny­ní přez­kou­má­va­ným roz­hod­nu­tím, ji­miž byl do­vo­la­tel uz­nán vin­ným tres­tným či­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák., v do­vo­lá­ní vy­tkl, že sou­dy za­uja­ly nes­práv­ný práv­ní ná­zor, že v da­ném případě nej­de o dvo­jí pos­tih. To je pod­le je­ho ná­zo­ru v roz­po­ru s roz­hod­nu­tím Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve kte­rém by­lo kon­sta­to­vá­no, že pe­ná­le ulo­že­né pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a též pod­le § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vý řád, ve znění pozdějších před­pisů, má po­va­hu tres­tu, a pro­to je na ně třeba ap­li­ko­vat člá­nek 40 od­st. 6 Lis­ti­ny zá­klad­ních práv a svo­bod (dá­le „Lis­ti­na“) a člán­ky 6 a 7 Úmlu­vy o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod (dá­le převážně jen „Úmlu­va“). Na pod­kladě to­ho­to ná­zo­ru by­lo tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho z důvodů uve­de­ných v § 11 od­st. 1 písm. f), j) tr. ř. i § 11 od­st. 2 písm. a) tr. ř. nepřípus­tné, pro­to­že mu za da­ňo­vé de­lik­ty, jež jsou přez­kou­má­vá­ny v té­to věci, by­lo ulo­že­no pe­ná­le. Ob­vině­ný ne­po­va­žu­je za roz­ho­du­jí­cí, zda trest byl for­málně ulo­žen tres­tním sou­dem, ale to, že byl ma­te­riálně ulo­žen za pro­jed­ná­va­ný sku­tek a byl ob­viněným vy­ko­nán. V té­to sou­vis­los­ti ob­vině­ný od­ká­zal na roz­hod­nu­tí ESLP ve věci En­gel a dal­ší pro­ti Ni­zo­zem­sku, č. 5100/71, ze dne 8. 6. 1976, a roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 31. 5. 2007, sp. zn. 8 As 17/2007, v nichž by­lo vy­slo­ve­no, že tres­tá­ní za správ­ní de­lik­ty mu­sí pod­lé­hat stej­né­mu re­ži­mu ja­ko tres­tá­ní za tres­tné či­ny, a v tom­to smys­lu je třeba vy­klá­dat veš­ke­ré zá­ru­ky, kte­ré se pod­le vnit­ros­tát­ní­ho prá­va pos­ky­tu­jí to­mu, kdo je ob­viněn z tres­tné­ho či­nu. Kri­té­riem je te­dy ci­tel­nost do­pa­du tres­tní san­kce, ni­ko­li to, ja­ký or­gán trest vy­ne­se, přičemž o ci­tel­nos­ti do­pa­du da­ňo­vé­ho pe­ná­le ulo­že­né­ho v řádech sta­ti­síců ko­run nemůže být po­chyb. V po­su­zo­va­né věci byl pod­le do­vo­la­te­le ja­ký­ko­li dal­ší tres­tní pos­tih nepřípust­ný, pro­to­že byl ulo­žen ved­le již vy­ko­na­né­ho tres­tu za správ­ní de­likt, což je v roz­po­ru se zá­sa­dou zá­ka­zu dvo­jí­ho tres­tá­ní a ve­de­ní tres­tní­ho stí­há­ní po pra­vo­moc­ném ulo­že­ní tres­tu.

7. Ob­vině­ný pro­to navrhl, aby Nej­vyš­ší soud pod­le § 265k od­st. 1 tr. ř. zru­šil us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, i roz­su­dek Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, a aby pod­le § 265l od­st. 1 tr. ř. Ok­res­ní­mu sou­du v Li­ber­ci přiká­zal, aby ve věci zno­vu jed­nal a roz­hodl, případně aby sám pod­le § 265m tr. ř. roz­hodl ve věci a pod­le § 226 tr. ř. jej zpros­til ob­ža­lo­by.

8. Nej­vyš­ší soud roz­ho­do­val o po­da­ném do­vo­lá­ní nejpr­ve v se­ná­tu č. 8, kte­rý us­ne­se­ním ze dne 25. 5. 2016, sp. zn. 8 Tdo 532/2016, pod­le § 20 od­st. 1 zá­ko­na č. 6/2002 Sb., o sou­dech a soud­cích, ve znění pozdějších před­pisů, věc ob­viněné­ho L. P. pos­tou­pil k roz­hod­nu­tí vel­ké­mu se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du. Při po­su­zo­vá­ní otáz­ky po­va­hy da­ňo­vé­ho pe­ná­le, resp. zda v případě ulo­že­né­ho pe­ná­le v rám­ci da­ňo­vé­ho říze­ní jde o tres­tní san­kci, uči­nil zá­věr, že da­ňo­vé pe­ná­le před­sta­vu­je tres­tní san­kci sui ge­ne­ris. To je okol­nost zá­sad­ní­ho vý­zna­mu pro zá­věr o tom, že v pro­jed­ná­va­né věci doš­lo k dvo­jí­mu říze­ní ve smys­lu zá­sa­dy ne bis in idem pod­le čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě. Jes­tli­že to­tiž by­lo da­ňo­vé­mu sub­jek­tu v rám­ci da­ňo­vé­ho říze­ní roz­hod­nu­tí­mi Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 11. 11. 2011 ulo­že­no pe­ná­le, je to­to roz­hod­nu­tí nut­né po­va­žo­vat za roz­hod­nu­tí ko­neč­né, v důsled­ku če­hož ne­moh­lo být o té­že věci ve­de­no dal­ší říze­ní, a to říze­ní tres­tní. Zá­věr, že se obě pro­bí­ha­jí­cí říze­ní (tres­tní i da­ňo­vé) tý­ka­la té­že věci, po­depřel ar­gu­men­tem, že šlo o tu­též nesplněnou da­ňo­vou po­vin­nost za zda­ňo­va­cí ob­do­bí let 2006 a 2007 oh­ledně daně z příjmů fy­zic­kých osob, jež ob­vině­ný nepřiz­nal v da­ňo­vých přiz­ná­ních. Se­nát č. 8 se i s oh­le­dem na no­vý ju­di­ka­tur­ní vý­voj Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va (zej­mé­na v roz­sud­ku ESLP ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, č. 7356/2010, ze dne 27. 11. 2014) a Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du (us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014), kte­rý pod­robně roz­vedl, nez­to­tož­nil s dřívějším ná­zo­rem Nej­vyš­ší­ho sou­du ob­sa­že­ným v us­ne­se­ní ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, pod­le kte­ré­ho da­ňo­vé pe­ná­le nepřed­sta­vu­je tres­tní san­kci.

9. Důvo­dem pro­ces­ní­ho pos­tu­pu se­ná­tu č. 8 byl te­dy od­liš­ný práv­ní ná­zor na po­sou­ze­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le ulo­že­né­ho pod­le § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 (dá­le též jen „zá­kon č. 337/1992 Sb.“), než ja­ký byl za­ujat v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014. Se­nát č. 5 v uve­de­ném us­ne­se­ní dospěl k jed­noz­nač­né­mu zá­věru, že pe­ná­le ulo­že­né pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb. má pou­ze re­pa­rač­ní, ni­ko­li san­kční cha­rak­ter, a je peněži­tou san­kcí spo­je­nou s doměřením daně, a tu­díž že v pod­statě jde o peněži­tou san­kci za nes­práv­né tvr­ze­ní daně, ni­ko­liv o tres­tní san­kci. Pe­ná­le tak po­sou­dil ja­ko důsle­dek nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, přičemž je to da­ňo­vý sub­jekt, kdo ne­se pri­már­ní od­povědnost za tvr­ze­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti ve správ­né vý­ši.

10. Je­li­kož jde o pod­stat­nou roz­díl­nost práv­ních ná­zorů na tu­též prob­le­ma­ti­ku, kte­rá do­po­sud ne­by­la sjed­no­ce­na, se­nát č. 8 věc pos­tou­pil vel­ké­mu se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du k roz­hod­nu­tí ve smys­lu § 20 od­st. 1 zá­ko­na č. 6/2002 Sb., o sou­dech a soud­cích, ve znění pozdějších před­pisů.

11. Nej­vyš­ší soud obdr­žel vy­jádření stát­ní zá­stup­kyně čin­né u Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství jak k us­ne­se­ní o pos­tou­pe­ní věci vel­ké­mu se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du k roz­hod­nu­tí, tak sou­časně i k do­vo­lá­ní ob­viněné­ho. Stát­ní zá­stup­kyně v reak­ci na ar­gu­men­ta­ci ob­sa­že­nou v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 25. 5. 2016, sp. zn. 8 Tdo 532/2016, uved­la, že i po­kud by Nej­vyš­ší soud ne­res­pek­to­val své dřívější roz­hod­nu­tí se­ná­tu č. 5 s oh­le­dem na no­vé po­je­tí pe­ná­le ja­ko tres­tní san­kce pod­le roz­sud­ku ESLP ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, č. 7356/2010, ze dne 27. 11. 2014, za­stá­vá Nej­vyš­ší stát­ní za­stu­pi­tel­ství sta­no­vis­ko, že nel­ze to­to roz­hod­nu­tí ani roz­hod­nu­tí roz­šířené­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, plně pou­žít i na da­nou si­tua­ci. Zá­věry roz­hod­nu­tí ESLP nel­ze me­cha­nic­ky ap­li­ko­vat, když úp­ra­va da­ňo­vých san­kcí v za­hra­nič­ních práv­ních řádech může být konstruo­vá­na ji­ným způso­bem, bliž­ším trestněpráv­ní­mu po­je­tí. Pro­to se Nej­vyš­ší stát­ní za­stu­pi­tel­ství nez­to­tož­ňu­je ani se zá­věry Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du, pod­le kte­rých je da­ňo­vé pe­ná­le trestněpráv­ní san­kcí sui ge­ne­ris. I v případě, že by však Nej­vyš­ší stát­ní za­stu­pi­tel­ství přis­tou­pi­lo na to­to tvr­ze­ní, z hle­dis­ka roz­bo­ru tří zá­klad­ních kri­té­rií do­vo­zo­va­ných mi­mo ji­né ju­di­ka­tu­rou ESLP pro po­sou­ze­ní, zda se up­lat­ní zá­sa­da ne bis in idem, je kromě po­sou­ze­ní tres­tní po­va­hy obou san­kcí (san­kce da­ňo­vé a tres­tní) nut­né zoh­led­nit i to, zda by­la naplněna pod­mín­ka to­tož­nos­ti skut­ku (pod­mín­ka idem) a pod­mín­ka dvo­jí­ho říze­ní (pod­mín­ka bis).

12. Stát­ní zá­stup­kyně upo­zor­ni­la, že čes­ké prá­vo neob­sa­hu­je le­gál­ní de­fi­ni­ci poj­mu to­tož­nost skut­ku, nic­méně vy­chá­zí se z to­ho, že skut­kem je ur­či­tá udá­lost ve vnějším světě cha­rak­te­ri­zo­va­ná ur­či­tým jed­ná­ním a nás­led­kem. Pod­le us­tá­le­né roz­ho­do­va­cí praxe če­ských soudů je to­tož­nost skut­ku za­cho­vá­na, je-li za­cho­vá­na ales­poň to­tož­nost jed­ná­ní ne­bo to­tož­nost nás­led­ku. Přitom ne­mu­sí být jed­ná­ní ne­bo nás­le­dek pop­sá­ny se vše­mi skut­ko­vý­mi okol­nos­tmi shodně, pos­ta­čí sho­da čás­teč­ná. Čás­teč­ná sho­da přichá­zí v úva­hu pou­ze za si­tua­ce, kdy jde o sho­du v pod­stat­ných okol­nos­tech, ji­miž se ro­zu­mí zej­mé­na skut­ko­vé okol­nos­ti cha­rak­te­ri­zu­jí­cí jed­ná­ní ne­bo nás­le­dek z hle­dis­ka práv­ní kva­li­fi­ka­ce. Pod­stat­né nej­sou ty skut­ko­vé okol­nos­ti, kte­ré cha­rak­te­ri­zu­jí jen za­vinění či ji­ný znak sub­jek­tiv­ní strán­ky či­nu. Z roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, č. 14939/03, ze dne 10. 2. 2009, vy­plý­vá, že čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě za­ka­zu­je stí­há­ní pro dru­hý trest­ný čin, po­kud je ten­to za­lo­žen na to­tož­ném (pos­ta­čí i v pod­stat­ných ry­sech) skut­ku. To­tož­nost skut­ku je pak dá­na, po­kud se kon­krét­ní skut­ko­vé okol­nos­ti tý­ka­jí stej­né­ho ob­viněné­ho, jsou neodděli­telně spo­je­ny v místě a v ča­se. To­mu­to po­je­tí to­tož­nos­ti skut­ku v ju­di­ka­tuře ESLP od­po­ví­dá i po­je­tí čes­ké práv­ní dok­trí­ny.

13. Na zá­kladě těchto teo­re­tic­kých vý­cho­di­sek stát­ní zá­stup­kyně roz­po­ro­va­la, že by v da­ném případě by­la naplněna pod­mín­ka to­tož­nos­ti skut­ku, a pro­to nel­ze uva­žo­vat o po­ru­še­ní zá­sa­dy ne bis in idem. Sku­tek, pro kte­rý byl ob­vině­ný stí­hán v tres­tním říze­ní, spo­čí­val v tom, že ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí let 2006 – 2007 ne­zahr­nul do da­ňo­vých přiz­ná­ní do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tých věcí, přičemž byl ve­den úmys­lem sní­žit svo­ji da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů. Sou­časně předmětné pe­ná­le v rám­ci da­ňo­vé­ho říze­ní by­lo vy­měřeno za nes­práv­né tvr­ze­ní vý­še da­ňo­vé po­vin­nos­ti, aniž by by­lo jak­ko­li vy­me­ze­no kon­krét­ní jed­ná­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. V pla­teb­ních vý­měrech to­tiž ne­ní žá­dným způso­bem pos­ti­žen nás­le­dek spo­čí­va­jí­cí ve zkrá­ce­ní daně, když doměření daně je zde for­mu­lo­vá­no ja­ko vý­sle­dek půso­be­ní kon­trol­ních me­cha­nismů da­ňo­vé­ho or­gá­nu, ni­ko­li ja­ko nás­le­dek nas­ta­lý v příčin­né sou­vis­los­ti s proti­práv­ním jed­ná­ním ob­viněné­ho. Okol­nos­ti tak­to vy­me­ze­ných skutků v pla­teb­ních vý­měrech, kte­rý­mi by­lo vy­měřeno pe­ná­le, a v od­su­zu­jí­cím tres­tním roz­sud­ku nel­ze po­va­žo­vat za skut­ky to­tož­né. Pro ap­li­ka­ci zá­sa­dy ne bis in idem tak ne­by­la splněna pod­mín­ka spo­čí­va­jí­cí přinej­men­ším v to­tož­nos­ti skut­ku.

14. Stejně tak stát­ní zá­stup­kyně po­le­mi­zo­va­la i s naplněním tře­tí pod­mín­ky pro up­latnění zá­sa­dy ne bis in idem, tj. pod­mín­ky dvo­jí­ho říze­ní. Ta je si­ce z for­mál­ní­ho poh­le­du splněna – v da­né věci proběhlo da­ňo­vé říze­ní, je­hož sou­čás­tí by­lo vy­měření pe­ná­le, a rovněž tres­tní říze­ní. Z ma­te­riál­ní­ho hle­dis­ka však ta­to pod­mín­ka naplněna ne­by­la, a to předev­ším pro vý­raz­ná spe­ci­fi­ka říze­ní před správ­cem daně. To­to říze­ní pri­márně nesměřuje k san­kcio­no­vá­ní sub­jek­tu daně, ale k doměření daně, přičemž po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le nas­tá­vá ze zá­ko­na a je­ho ulo­že­ní zá­le­ží v pou­hé ma­te­ma­tic­ké ope­ra­ci spo­čí­va­jí­cí ve vý­poč­tu pe­ná­le pod­le vý­še doměřené daně. V žá­dném případě nel­ze kon­sta­to­vat, že by pa­cha­tel byl nadměrně za­těžo­ván po­vin­nos­tí strpět ty­též pro­ce­du­ry ty­pic­ké pro tres­tní říze­ní dvak­rát.

15. Z vý­še uve­de­né­ho je pod­le stát­ní zá­stup­kyně zřej­mé, že pod­mín­ky pro vy­vo­ze­ní tres­tní od­povědnos­ti ob­viněné­ho za spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák. by­ly v da­ném případě splně­ny, aniž by tres­tní­mu stí­há­ní a od­sou­ze­ní ob­viněné­ho brá­ni­la jím na­mí­ta­ná překáž­ka spo­čí­va­jí­cí v nepřípus­tnos­ti je­ho tres­tní­ho stí­há­ní z důvo­du uve­de­né­ho v § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř. Navrh­la pro­to, aby Nej­vyš­ší soud do­vo­lá­ní ob­viněné­ho od­mítl pod­le § 265i od­st. 1 písm. e) tr. ř. ja­ko zjevně neo­pod­statněné.

16. Nej­vyš­ší­mu stát­ní­mu za­stu­pi­tel­ství, ja­kož i ob­viněné­mu by­la dá­na příle­ži­tost rea­go­vat na roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016. Stát­ní zá­stup­kyně Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství k ozna­če­né­mu roz­hod­nu­tí poz­na­me­na­la, že ap­li­ka­ce v něm uve­de­ných práv­ních zá­věrů na stá­va­jí­cí stav čes­ké­ho práv­ní­ho řádu nemůže být pro­ve­de­na bez dal­ší­ho vzhle­dem k to­mu, že obě říze­ní, da­ňo­vé i tres­tní, pro­bí­ha­jí zce­la sa­mos­tatně. Sou­časně ale mě­la za to, že na uve­de­ný ju­di­ka­tor­ní způsob po­sou­ze­ní pod­mín­ky bis by by­lo mož­no nah­lí­žet v zá­jmu zoh­lednění cel­ko­vé mí­ry vy­vá­že­nos­ti ulo­že­né tres­tní san­kce a vy­měřené san­kční pla­teb­ní po­vin­nos­ti v da­ňo­vém říze­ní. V té­to sou­vis­los­ti to­tiž lze mít důvodně za to, že ozna­če­né roz­hod­nu­tí ESLP pos­ky­tu­je pros­tor k úva­hám, zda uve­de­né san­kční vý­stu­py obou typů sou­vi­se­jí­cích říze­ní ve svém cel­ku spl­ňu­jí kri­té­rium vzá­jem­né­ho poměru přiměřenos­ti a tím i spra­ved­li­vé rov­no­vá­hy me­zi ochra­nou práv spo­leč­nos­ti před ne­žá­dou­cím jed­ná­ním jed­not­liv­ce a ochra­nou je­ho zá­klad­ních práv (srov. přiměřeně § 37 od­st. 2 tr. zá­ko­ní­ku). Smysl zá­ka­zu dvo­jí­ho říze­ní o tom­též či­nu pod­le čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě je to­tiž třeba pod­le vý­kla­du ESLP v pod­mín­kách pou­ka­zo­va­né da­ňo­vé prob­le­ma­ti­ky spatřovat v za­me­ze­ní práv­ní­ho sta­vu cel­ko­vé nepřiměřenos­ti új­my či křiv­dy v sou­vis­los­ti se san­kce­mi, ply­nou­cí­mi z obou typů říze­ní, ni­ko­liv jen v pou­hém for­mál­ním zá­ka­zu ve­de­ní da­ňo­vé­ho a sou­vi­se­jí­cí­ho tres­tní­ho říze­ní ja­ko dvou typů říze­ní o dos­ta­tečně po­dob­ném skut­ko­vém pod­kladě. ESLP ve svém roz­hod­nu­tí na­bídl al­ter­na­tiv­ní mož­nost, jak vy­hod­no­tit si­tua­ci, kdy je zjištěno ve­de­ní da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní o ob­dob­ném skut­ko­vém ději, s tím, že v kaž­dém z nich je ulo­že­na san­kce. A to v tom smys­lu, že ta­ko­vé dvo­jí říze­ní může být v sou­la­du s čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, je-li da­ňo­vá san­kce res­pek­to­vá­na a zoh­ledněna v tres­tním říze­ní. Pro­to ta­ké uved­la, že původně pos­kyt­nu­té vy­jádření k do­vo­lá­ní ob­viněné­ho (ja­kož i k us­ne­se­ní o pos­tou­pe­ní věci vel­ké­mu se­ná­tu k roz­hod­nu­tí) dopl­ňu­je o mož­nost naz­na­če­né­ho vý­kla­du, eli­mi­nu­jí­cí­ho up­latnění zá­sa­dy ne bis in idem.

17. K us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 25. 5. 2016, sp. zn. 8 Tdo 532/2016, o pos­tou­pe­ní věci vel­ké­mu se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du se ob­vině­ný ve sta­no­ve­né lhůtě ne­vy­jádřil. Stejně tak ne­vyu­žil ani prá­va rep­li­ky na vy­jádření stát­ní zá­stup­kyně Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství a ne­rea­go­val ani na roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, kte­rý mu k případ­né­mu vy­jádření za­slal Nej­vyš­ší soud. Ta­to sku­teč­nost neb­rá­ni­la Nej­vyš­ší­mu sou­du v tom, aby roz­hodl o po­da­ném do­vo­lá­ní.

III.
Přípus­tnost do­vo­lá­ní

18. Vel­ký se­nát tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du (dá­le i jen „vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du“) ja­ko soud do­vo­la­cí (§ 265c tr. ř.) nejpr­ve zkou­mal, zda je do­vo­lá­ní přípus­tné, zda by­lo po­dá­no včas a op­rávněnou oso­bou a zda má všech­ny ob­sa­ho­vé a for­mál­ní ná­le­ži­tos­ti. Shle­dal, a to ze stej­ných důvodů ja­ko se­nát č. 8, že do­vo­lá­ní je přípus­tné pod­le § 265a od­st. 1, od­st. 2 písm. h) tr. ř., by­lo po­dá­no oso­bou op­rávněnou pod­le § 265d od­st. 1 písm. b) tr. ř. (za splnění pod­mín­ky pod­le § 265d od­st. 2 tr. ř.) ve lhůtě uve­de­né v § 265e od­st. 1 tr. ř. a na místě ur­če­ném týmž zá­kon­ným us­ta­no­ve­ním, přičemž spl­ňu­je ob­sa­ho­vé a for­mál­ní ná­le­ži­tos­ti pod­le § 265f od­st. 1 tr. ř.

19. Pro­to­že do­vo­lá­ní lze po­dat jen z důvodů taxativně vy­jádřených v § 265b tr. ř., vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du dá­le po­su­zo­val, zda ob­viněným vzne­se­né ná­mit­ky napl­ňu­jí jím up­latně­ný do­vo­la­cí důvod.

20. Do­vo­la­tel up­lat­nil do­vo­la­cí důvod pod­le § 265b od­st. 1 písm. e) tr. ř. spo­čí­va­jí­cí v tom, že pro­ti ob­viněné­mu by­lo ve­de­no tres­tní stí­há­ní, ač­ko­liv pod­le zá­ko­na by­lo nepřípus­tné. Pro­ti ob­viněné­mu by­lo ve­de­no tres­tní stí­há­ní, ač­ko­li pod­le zá­ko­na ne­by­lo přípus­tné, jen teh­dy, jes­tli­že ve věci exis­to­val někte­rý z ob­li­ga­tor­ních důvodů uve­de­ných v § 11 od­st. 1, 2, 5 tr. ř. ne­bo v § 11a tr. ř. (teh­dy účin­né­ho), pro kte­rý nel­ze tres­tní stí­há­ní za­há­jit, a by­lo-li již za­há­je­no, mu­sí být za­sta­ve­no. Do­vo­la­cí důvod pod­le § 265b od­st. 1 písm. e) tr. ř. te­dy spo­čí­vá v tom, že přís­luš­ný or­gán čin­ný v tres­tním říze­ní – v zá­vis­los­ti na tom, kdy důvod nepřípus­tnos­ti tres­tní­ho stí­há­ní vy­šel naj­evo – ne­roz­hodl o za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní pod­le § 172 od­st. 1, § 188 od­st. 1 písm. c), § 223 od­st. 1, § 231 od­st. 1, § 257 od­st. 1 písm. c), od­st. 2 ani pod­le § 314c od­st. 1 písm. a) tr. ř. či § 314p od­st. 3 písm. c) ne­bo § 314r od­st. 5 tr. ř. Mís­to roz­hod­nu­tí o za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní tak doš­lo k ji­né­mu roz­hod­nu­tí, kte­ré je pro ob­viněné­ho méně příz­ni­vé (zej­mé­na k od­su­zu­jí­cí­mu roz­sud­ku) a kte­ré je roz­hod­nu­tím ve věci sa­mé ve smys­lu § 265a od­st. 1, 2 tr. ř. Do­vo­la­cí důvod se zde te­dy tý­ká jen ta­ko­vé nepřípus­tnos­ti tres­tní­ho stí­há­ní, kte­rá je za­lo­že­na na důvo­dech pod­le § 11 od­st. 1, 2, 5 tr. ř. ne­bo pod­le § 11a tr. ř., ne­boť vý­lučně v těchto us­ta­no­ve­ních tres­tní řád taxativně vy­po­čí­tá­vá důvo­dy nepřípus­tnos­ti tres­tní­ho stí­há­ní. S od­ka­zem na důvod do­vo­lá­ní uve­de­ný v us­ta­no­ve­ní § 265b od­st. 1 písm. g) tr. ř. lze do­vo­lá­ní po­dat, jes­tli­že roz­hod­nu­tí spo­čí­vá na nes­práv­ném práv­ním po­sou­ze­ní skut­ku ne­bo ji­ném nes­práv­ném hmotněpráv­ním po­sou­ze­ní. Uve­de­nou for­mu­la­cí zá­kon vy­jadřuje, že do­vo­lá­ní je ur­če­no k náp­ravě práv­ních vad roz­hod­nu­tí ve věci sa­mé, po­kud ty­to va­dy spo­čí­va­jí v práv­ním po­sou­ze­ní skut­ku ne­bo ji­ných sku­teč­nos­tí pod­le no­rem hmot­né­ho prá­va.

21. Je zjev­né, že ná­mit­ky ob­sa­že­né v do­vo­lá­ní ob­viněné­ho by­ly z hle­dis­ka uve­de­ných důvodů do­vo­lá­ní up­latně­ny re­le­vantně.

IV.
Důvod­nost do­vo­lá­ní

22. Pro­to­že do­vo­lá­ní ob­viněné­ho je za­měřeno na zpo­chybnění práv­ních zá­věrů učiněných sou­dy niž­ších stupňů ve vzta­hu ke skut­ku, jímž byl uz­nán vin­ným, přičemž cha­rak­ter up­latněné ar­gu­men­ta­ce ne­zak­lá­dá pod­mín­ky pro roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du způso­bem up­ra­ve­ným v us­ta­no­ve­ní § 265i od­st. 1 tr. ř., tj. ces­tou je­ho od­mít­nu­tí, přez­kou­mal vel­ký se­nát tres­tní­ho ko­le­gia Nej­vyš­ší­ho sou­du pod­le § 265i od­st. 3 tr. ř. na­pa­de­ná roz­hod­nu­tí a dospěl k nás­le­du­jí­cím zjištěním.

23. V po­su­zo­va­né tres­tní věci byl ob­vině­ný uz­nán vin­ným roz­sud­kem Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, tres­tným či­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák., je­hož se do­pus­til již dříve pop­sa­ný­mi skut­ky. Kraj­ský soud v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ka v Li­ber­ci, jenž us­ne­se­ním ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, pod­le § 256 tr. ř. za­mítl od­vo­lá­ní stát­ní zá­stup­kyně Ok­res­ní­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci po­da­né pro­ti sho­ra ci­to­va­né­mu roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně, se za­bý­val nad roz­sah to­ho­to od­vo­lá­ní po­da­né­ho pro­ti vý­ro­ku o tres­tu rovněž otáz­kou po­va­hy pe­ná­le v da­ňo­vém říze­ní, jež by­lo ob­viněné­mu ulo­že­no před tím, než by­lo za­há­je­no tres­tní stí­há­ní v té­to pro­jed­ná­va­né věci, se zá­věrem, že „s oh­le­dem na kon­stan­tní ju­di­ka­tu­ru Nej­vyš­ší­ho sou­du řeší­cí tu­to prob­le­ma­ti­ku kraj­ský soud i na­dá­le setr­vá­vá na svém zá­věru, že vy­měření daně včetně pe­ná­le v da­ňo­vém říze­ní nel­ze po­va­žo­vat za tres­tní san­kci ve smys­lu ci­to­va­né Úmlu­vy, ale má jen re­pa­rač­ní cha­rak­ter, a ne­zahr­nu­tí přija­tel­ných zda­ni­tel­ných plnění do přís­luš­ných da­ňo­vých přiz­ná­ní ne­ní to­tož­né s chyb­ným da­ňo­vým tvr­ze­ním, a nej­de tu­díž o dvo­jí pos­tih“ (viz stra­na 7 us­ne­se­ní).

24. Tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák. se do­pus­til, kdo ve větším roz­sa­hu zkrá­til daň, clo, po­jis­tné na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní ne­bo zdra­vot­ní po­jištění, pop­la­tek ne­bo ji­nou jim po­dob­nou po­vin­nou plat­bu, způso­bil-li ta­ko­vým či­nem znač­nou ško­du. Znač­nou ško­dou se ve smys­lu § 89 od­st. 11 tr. zák. ro­zumě­la ško­da do­sa­hu­jí­cí čás­tky nej­méně 500 000 Kč. Zkrá­ce­ním daně se ro­zu­mí ja­ké­ko­li jed­ná­ní pa­cha­te­le, v důsled­ku něhož je mu ja­ko pop­lat­ní­ko­vi (po­vin­né osobě) v roz­po­ru se zá­ko­nem vy­měřena niž­ší daň, než ja­ká mě­la být vy­měřena a za­pla­ce­na, ne­bo k vy­měření té­to po­vin­né plat­by vůbec ne­doj­de (srov. roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 7. 3. 1972, sp. zn. 4 To 54/71, pub­li­ko­va­né pod č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Daň z příjmů lze zkrá­tit i tím, že pa­cha­tel si­ce spl­ní svo­ji ozna­mo­va­cí, resp. re­gis­trač­ní po­vin­nost, po­dá i da­ňo­vé přiz­ná­ní, ale uve­de v něm zá­měrně zkres­le­né úda­je tak, aby v roz­po­ru se zá­ko­nem sní­žil da­ňo­vý zá­klad a tím za­pla­til niž­ší daň. Ne­ní od věci dopl­nit, že tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 240 od­st. 1, od­st. 2 písm. c) zá­ko­na č. 40/2009 Sb., tres­tní zá­ko­ník, ve znění pozdějších před­pisů, účin­né­ho od 1. 1. 2010, se do­pus­tí, kdo ve větším roz­sa­hu zkrá­tí daň, clo, po­jis­tné na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní, příspěvek na stát­ní po­li­ti­ku za­městna­nos­ti, po­jis­tné na úra­zo­vé po­jištění, po­jis­tné na zdra­vot­ní po­jištění, pop­la­tek ne­bo ji­nou po­dob­nou po­vin­nou plat­bu ane­bo vy­lá­ká vý­ho­du na někte­ré z těchto po­vin­ných pla­teb, spá­chá-li ta­ko­vý čin ve znač­ném roz­sa­hu.

25. Pod­le § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb. da­ňo­vé­mu sub­jek­tu vzni­ka­la po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z čás­tky do­da­tečně vy­měřené daně ne­bo z čás­tky do­da­tečně sní­že­né da­ňo­vé ztrá­ty tak, jak by­la sta­no­ve­na op­ro­ti pos­led­ní zná­mé da­ňo­vé po­vin­nos­ti, ve vý­ši a) 20 %, je-li daň zvy­šo­vá­na, b) 20 %, je-li sni­žo­ván od­po­čet daně ne­bo ná­rok na vrá­ce­ní daně, ne­bo c) 5 %, je-li sni­žo­vá­na da­ňo­vá ztrá­ta. Pod­le § 251 od­st. 1 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vý řád, ve znění pozdějších před­pisů (dá­le převážně jen „zá­kon č. 280/2009 Sb.“), da­ňo­vé­mu sub­jek­tu vzni­ká po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z čás­tky doměřené daně tak, jak by­la sta­no­ve­na op­ro­ti pos­led­ní zná­mé da­ni, ve vý­ši a) 20 %, je-li daň zvy­šo­vá­na, b) 20 %, je-li sni­žo­ván da­ňo­vý od­po­čet, ne­bo c) 1 %, je-li sni­žo­vá­na da­ňo­vá ztrá­ta.

26. Z ob­sa­hu spi­su Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 4 T 248/2012 se po­dá­vá, že dne 26. 1. 2012 by­lo Ok­res­ní­mu stát­ní­mu za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci do­ru­če­no „Ozná­me­ní sku­teč­nos­tí dle ust. § 8 od­st. 1 trest. řádu nasvědču­jí­cích to­mu, že byl spá­chán trest­ný čin zkrá­ce­ní daně dle ust. § 240 trest. zá­ko­na“ Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 24. 1. 2012, č. j. 12340/12/192930500320 (č. l. 11, 12 spi­su). Tím­to po­dá­ním přís­luš­ný fi­nan­ční úřad v sou­la­du s us­ta­no­ve­ním § 8 od­st. 1 tr. ř. pl­nil svo­ji po­vin­nost a in­for­mo­val stát­ní­ho zá­stup­ce o sku­teč­nos­tech nasvědču­jí­cích to­mu, že byl spá­chán trest­ný čin. V pod­rob­nos­tech pak by­la ro­zep­sá­na kon­krét­ní zjištění a poz­nat­ky, k nimž fi­nan­ční úřad dospěl při da­ňo­vé kon­tro­le daně z příjmů fy­zic­kých osob za ro­ky 2006 a 2007, kte­rá pro­bí­ha­la ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011 u pop­lat­ní­ka L. P. Ja­ko přílo­hu k ozná­me­ní připo­jil zprá­vu o da­ňo­vé kon­tro­le, do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry za ro­ky 2006 a 2007, kup­ní smlou­vy z ro­ku 2006, kup­ní smlou­vy z ro­ku 2007 a da­ňo­vá přiz­ná­ní za rok 2006 a 2007 (č. l. 13 až 179 spi­su ). Na zá­kladě ozná­me­ní od Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci by­ly dne 15. 2. 1012 pod­le § 158 od­st. 3 tr. ř. za­há­je­ny úko­ny tres­tní­ho říze­ní ve věci L. P., ne­boť na pod­kladě zjištěných sku­teč­nos­tí byl dos­ta­tečně od­ůvodněn zá­věr, že v době od 1. 1. 2006 mohl být spá­chán trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, 3 tr. zák. tím, že ve svých da­ňo­vých přiz­ná­ních za ro­ky 2006 a 2007 neu­vedl své příj­my a vý­da­je z pro­de­je a ná­ku­pu ne­mo­vi­tos­tí, a cel­kem tak zkrá­til svou da­ňo­vou po­vin­nost o čás­tku nej­méně 1 074 143 Kč (č. l. 10 spi­su). Tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho by­lo za­há­je­no pod­le § 160 od­st. 1 tr. ř. us­ne­se­ním Po­li­cie Čes­ké re­pub­li­ky, Kraj­ské­ho ředi­tel­ství po­li­cie Li­be­rec­ké­ho kra­je, Územ­ní­ho od­bo­ru Li­be­rec, od­děle­ním hos­po­dářské kri­mi­na­li­ty, ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581 (č. l. 1 až 4 spi­su), pro pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a ji­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák., kte­rý měl ob­vině­ný spá­chat tím, že ve svých da­ňo­vých přiz­ná­ních za ro­ky 2006 a 2007 vědomě neu­vedl všech­ny své příj­my a vý­da­je ply­nou­cí mu z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí poříze­ných v době krat­ší než pět let před je­jich pro­de­jem, přičemž kon­krétně v da­ňo­vém přiz­ná­ní za rok 2006 po­da­ném na Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci dne 3. 7. 2007 neu­vedl cel­kem 26 příjmů z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí, jež jsou pop­sá­ny ve shodě se sou­dem pr­vní­ho stupně, a v da­ňo­vém přiz­ná­ní za rok 2007 po­da­ném na Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci dne 30. 6. 2008 neu­vedl dal­ších 7 příjmů z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí, rovněž pop­sa­ných shodně ja­ko v roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně. Us­ne­se­ní by­lo do­ru­če­no ob­viněné­mu dne 27. 4. 2012, je­ho ob­háj­ci dne 17. 5. 2012. Ob­ža­lo­ba by­la na ob­viněné­ho po­dá­na dne 11. 12. 2012 pro stej­ný sku­tek, jenž byl rozdělen do dvou dí­lčích útoků pod bo­dy I. a II. pod­le zda­ni­tel­ných ob­do­bí 2006 a 2007. Po­kud do bo­du I. ob­ža­lo­ba vlo­ži­la bod 22., kte­rý neb­yl uve­den v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní, Ok­res­ní soud v Li­ber­ci v ne­veřej­ném za­se­dá­ní ko­na­ném o předběžném pro­jed­ná­ní ob­ža­lo­by dne 6. 8. 2014 us­ne­se­ním sp. zn. 4 T 248/2012 uve­de­ný nez­daně­ný pro­dej vý­ro­kem I. pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř. vy­lou­čil k sa­mos­tat­né­mu pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí a vý­ro­kem II. jej pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř. vrá­til stát­ní­mu zá­stup­ci k do­šetření (č. l. 207 až 215 spi­su). Lze jen pro úpl­nost uvést, že pro­ti nes­práv­nos­ti to­ho­to pos­tu­pu po­dal mi­nistr spra­vedl­nos­ti stíž­nost pro po­ru­še­ní zá­ko­na, kte­rou Nej­vyš­ší soud pro­jed­nal pod sp. zn. 8 Tz 16/2016 ve veřej­ném za­se­dá­ní ko­na­ném dne 25. 5. 2016 a roz­sud­kem roz­hodl mi­mo ji­né tak, že zru­šil us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, v bodě I. a zru­šil též všech­na dal­ší roz­hod­nu­tí na zru­še­né roz­hod­nu­tí ob­sa­hově na­va­zu­jí­cí, po­kud vzhle­dem ke změně, k níž doš­lo zru­še­ním, poz­by­la pod­kla­du, zej­mé­na vý­slovně bod II. us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 6. 8. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, a na­va­zu­jí­cí us­ne­se­ní Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 3. 10. 2014, sp. zn. 31 To 389/2014.

27. Soud pr­vní­ho stupně ve zbý­va­jí­cím roz­sa­hu ve věci nařídil hlav­ní lí­če­ní a roz­hodl us­ne­se­ním ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž pod­le § 223 od­st. 1 tr. ř. z důvo­du uve­de­né­ho v § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř. tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pro pop­sa­ný sku­tek za­sta­vil, ne­boť tak sta­no­ví vy­hlá­še­ná me­zi­ná­rod­ní smlou­va, kte­rou je Čes­ká re­pub­li­ka vá­zá­na. Vy­chá­zel z ná­zo­ru, že jím po­su­zo­va­ný sku­tek je to­tož­ný s tím, pro nějž byl ob­vině­ný pos­ti­žen již v da­ňo­vém říze­ní, v němž mu by­lo vy­měřeno da­ňo­vé pe­ná­le, což brá­ní tres­tní­mu pos­ti­hu za to­též jed­ná­ní z důvo­du překáž­ky věci roz­sou­ze­né (č. l. 222, 232, 234 až 240, 242 až 245 spi­su). Kraj­ský soud se s tím­to ná­zo­rem nez­to­tož­nil a us­ne­se­ním ze dne 4. 3. 2015, sp. zn. 31 To 68/2015, na­pa­de­né us­ne­se­ní zru­šil a sou­du pr­vní­ho stupně ulo­žil, aby o věci zno­vu jed­nal a roz­hodl (č. l. 252 až 256 spi­su), pro­to­že měl za to, že jed­nak nej­de o to­tož­ný sku­tek, a na­víc pe­ná­le ulo­že­né v da­ňo­vém říze­ní nel­ze po­va­žo­vat za tres­tní san­kci, nýbrž má jen re­pa­rač­ní cha­rak­ter, ne­boť správ­ce daně – mi­mo ji­né – nez­kou­má za­vinění na straně da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, a tu­díž jím ulo­že­né pe­ná­le nemůže mít po­va­hu tres­tní san­kce. Ok­res­ní soud v Li­ber­ci po­té roz­sud­kem ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, ob­viněné­ho pod­le § 226 písm. e) tr. ř. zpros­til ob­ža­lo­by z důvo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu pro účin­nou lí­tost pod­le § 66 písm. a) tr. zák. (č. l. 266 až 269 spi­su). Kraj­ský soud se ani s tím­to ná­zo­rem nez­to­tož­nil a us­ne­se­ním ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, roz­su­dek zru­šil a věc vrá­til sou­du pr­vní­ho stupně, aby ji v potřeb­ném roz­sa­hu zno­vu pro­jed­nal a roz­hodl (č. l. 275 až 278 spi­su). Dá­le na­va­zo­va­la již ny­ní přez­kou­má­va­ná roz­hod­nu­tí, jak jsou sho­ra pop­sá­na.  

28. Pro po­sou­ze­ní práv­ní otáz­ky, jíž se už v předeš­lém sta­diu říze­ní za­bý­va­ly i sou­dy obou niž­ších stupňů, a to vzta­hu pe­ná­le ulo­že­né­ho fi­nan­čním úřadem a tres­tní­ho říze­ní oh­ledně té­že skut­ko­vé otáz­ky, je třeba z ob­sa­hu spi­su zmí­nit, že Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci pro­vedl u ob­viněné­ho da­ňo­vou kon­tro­lu, jež se ko­na­la ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011. Ob­vině­ný v je­jím průběhu po­dal ža­lo­bu na ochra­nu před ne­zá­kon­ným zá­sa­hem spo­čí­va­jí­cím v pro­vádění da­ňo­vé kon­tro­ly za­há­je­né dne 9. 10. 2009 a vzta­hu­jí­cí se k da­ni z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí roků 2006 a 2007, kte­rá by­la roz­sud­kem Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 8. 10. 2009, č. j. 59 A 32/2010-36, za­mít­nu­ta. Pro­ti to­mu­to roz­sud­ku po­dal L. P. ka­sač­ní stíž­nost, kte­rá by­la roz­sud­kem Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 28. 2. 2011, č. j. 5 Aps 1/2011-67, za­mít­nu­ta. Předmětem da­ňo­vé kon­tro­ly, jak již by­lo předz­na­če­no, by­la daň z příjmů fy­zic­kých osob za ro­ky 2006 a 2007 – kon­krétně příj­my z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí (viz zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le na č. l. 13 až 22 spi­su). Pro zjištěné ne­dos­tat­ky by­ly fi­nan­čním úřadem dne 11. 11. 2011 vy­dá­ny dva do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry na daň z příjmů fy­zic­kých osob a za zda­ňo­va­cí ob­do­bí (ka­len­dářní ro­ky) 2006 a 2007 mu by­lo ved­le doměřené daně, o niž svou da­ňo­vou po­vin­nost v uve­de­ných zda­ňo­va­cích ob­do­bích zkrá­til, ulo­že­no pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. ve spo­je­ní s § 264 od­st. 13 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., a to z doměřené daně za rok 2006 (1 074 143 Kč) ve vý­ši 214 828 Kč a z doměřené daně za rok 2007 (370 780 Kč) ve vý­ši 72 375 Kč. Ze zprá­vy Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 17. 8. 2012 (č. l. 185 spi­su) dá­le vy­plý­vá, že ob­vině­ný doměřenou daň za rok 2006 ve vý­ši 1 074 143 Kč uh­ra­dil ve dvou splát­kách dne 2. 12. 2011 (400 000 Kč) a dne 3. 5. 2012 (674 143 Kč) a dne 3. 5. 2012 uh­ra­dil i doměřenou daň za rok 2007 ve vý­ši 370 780 Kč, ja­kož i ulo­že­né pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a 72 375 Kč.

29. V pro­jed­ná­va­né tres­tní věci lze te­dy pod­le vý­sledků pro­ve­de­né­ho do­ka­zo­vá­ní shr­nout, že po skut­ko­vé strán­ce ne­ní spo­ru o tom, že jde o případ, kdy oh­ledně ob­viněné­ho L. P. by­la v da­ňo­vém říze­ní vy­dá­na roz­hod­nu­tí Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 11. 11. 2011, č. j. 377442/11/192912303354 a č. j. 377408/11/192912303354 (č. l. 23 až 24 spi­su), o ulo­že­ní pe­ná­le a nás­ledně v tres­tním říze­ní by­la vy­dá­na roz­hod­nu­tí v té­to tres­tní věci ve­de­né u Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci pod sp. zn. 4 T 248/2012. Vý­znam­né je, že se uve­de­ná roz­hod­nu­tí tý­ka­jí stej­né nesplněné da­ňo­vé po­vin­nos­ti za zda­ňo­va­cí ob­do­bí let 2006 a 2007 oh­ledně daně z příjmů fy­zic­kých osob, již ob­vině­ný nepřiz­nal v da­ňo­vých přiz­ná­ních učiněných jed­nak dne 3. 7. 2007 a jed­nak dne 30. 6. 2008. V da­ňo­vém říze­ní za ně by­lo ob­viněné­mu roz­hod­nu­tím Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2006 kromě doměřené daně ulo­že­no i pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2007 pe­ná­le ve vý­ši 72 375 Kč. Uve­de­ná dvě roz­hod­nu­tí na­by­la práv­ní mo­ci dne 3. 1. 2012. V zá­věru kaž­dé­ho z těchto roz­hod­nu­tí byl ob­vině­ný pou­čen, že pro­ti němu je přípus­tné od­vo­lá­ní ve lhůtě 30 dnů ode dne je­ho do­ru­če­ní, přičemž to­to od­vo­lá­ní se po­dá­vá u správ­ce daně, pro­ti je­hož roz­hod­nu­tí směřuje. Od­vo­lá­ní ne­má od­klad­ný úči­nek a je nepřípus­tné jen pro­ti od­ůvodnění roz­hod­nu­tí. Ob­vině­ný od­vo­lá­ní ne­po­dal a obě uve­de­ná pe­ná­le, ja­kož i doměřenou daň, kte­rá však ve smys­lu otáz­ky ne bis in idem ne­má vý­znam, uh­ra­dil ve dnech 2. 12. 2011 a 3. 5. 2012.

30. Z uve­de­né­ho se­nát č. 8 Nej­vyš­ší­ho sou­du vy­vo­dil, že ob­vině­ný byl za stej­né nesplnění da­ňo­vé po­vin­nos­ti stí­hán a pos­tih­nut jak fi­nan­čním úřadem, tak i tres­tním sou­dem, a pro­to je v té­to tres­tní věci roz­hod­né, zda jde o dvo­jí nepřípust­ný pos­tih. Za­ujal ná­zor, že v da­ném případě jde o překáž­ku ve smys­lu § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř., ne­boť i u pe­ná­le jde o tres­tní san­kci, a te­dy jde o dvo­jí od­sou­ze­ní za to­též. Ten­to práv­ní ná­zor je však od­liš­ný od práv­ní­ho ná­zo­ru již vy­jádřené­ho v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, pod­le něhož o ta­ko­vou překáž­ku nej­de.

31. V us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, se­nát č. 5 vy­slo­vil ve shodě s teh­dy plat­nou a v pod­statě shod­nou ju­di­ka­tu­rou Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du i Ústav­ní­ho sou­du práv­ní ná­zor, že pe­ná­le ulo­že­né pod­le § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. nepřed­sta­vu­je tres­tní san­kci ve smys­lu tzv. En­gel kri­té­rií vy­jádřených v roz­sud­ku ESLP ve věci En­gel a dal­ší pro­ti Ni­zo­zem­sku, č. 5100/71, ze dne 8. 6. 1976, ale jde o ob­li­ga­tor­ní fi­nan­ční san­kci vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na, pos­ti­hu­jí­cí nesplnění po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho tvr­ze­ní, kte­ré má po­va­hu de­lik­tu pla­teb­ní­ho. Vy­jádřil se tak ve věci ob­viněné­ho Mgr. L. K., spo­leč­ní­ka a jed­na­te­le práv­nic­ké oso­by (Up­So­lu­tion, s. r. o.), kte­rý byl uz­nán vin­ným přeči­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 240 od­st. 1 tr. zá­ko­ní­ku. To­ho­to tres­tné­ho či­nu se měl v zá­sadě do­pus­tit tím, že se zá­měrem neop­rávněné­ho sní­že­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti u daně z příjmů práv­nic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2009 a neop­rávněné­ho sní­že­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti u daně z přida­né hod­no­ty za 2. čtvrtle­tí ro­ku 2009 úmyslně do přiz­ná­ní k da­ni z přida­né hod­no­ty, jež za 2. čtvrtle­tí ro­ku 2009 po­dal dne 27. 7. 2009, a do přiz­ná­ní k da­ni z příjmů, jež za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2009 po­dal dne 30. 6. 2010, uvedl nep­rav­di­vé sku­teč­nos­ti, v je­jichž důsled­ku zkrá­til své da­ňo­vé po­vin­nos­ti, čímž ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky cel­kem zkrá­til daň ve vý­ši 288 598 Kč, kte­rá by­la ke dni 4. 2. 2013 uh­ra­ze­na. Se­nát č. 5 za­ujal ná­zor, že po­kud fi­nan­ční úřad na zá­kladě zá­konů č. 586/1992 Sb. a č. 235/2004 Sb., o da­ni z přida­né hod­no­ty, ve znění pozdějších před­pisů, a pod­le da­ňo­vé­ho řádu doměřil da­ňo­vé­mu sub­jek­tu spo­leč­nos­ti Up­So­lu­tion, s. r. o., a ni­ko­li ob­viněné­mu, daň z příjmů práv­nic­kých osob a daň z přida­né hod­no­ty, přičemž sou­časně ulo­žil to­mu­to sub­jek­tu i po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le na zá­kladě § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb., neš­lo o „tres­tní“ san­kci za přes­tu­pek ne­bo da­ňo­vý de­likt ob­viněné­ho, ale ani spo­leč­nos­ti Up­So­lu­tion, s. r. o., je­jímž byl jed­na­te­lem. Pod­le se­ná­tu č. 5 neš­lo o san­kci ve smys­lu tzv. En­gel kri­té­rií, ale o ob­li­ga­tor­ní san­kci vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na. Jde o nás­le­dek za nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, kte­rý stí­há da­ňo­vý sub­jekt a kte­rý má po­va­hu pla­teb­ní­ho de­lik­tu. Se­nát č. 5 po­va­žo­val za nez­byt­né od­dělit zá­kon­nou san­kci uk­lá­da­nou fi­nan­čním úřadem od san­kce tres­tní, ne­boť da­ňo­vý or­gán by ji­nak ne­mohl doměřit daň, po­kud by šlo o tres­tní san­kci, a by­lo by tak nut­né vo­lit me­zi doměřením daně a tres­tním stí­há­ním pa­cha­te­le, což po­va­žo­val za ne­žá­dou­cí. Ten­to ná­zor vztáhl i k si­tua­ci, po­kud by pe­ná­le by­lo vy­měřeno přímo ob­viněné­mu ja­ko da­ňo­vé­mu sub­jek­tu, a do­vo­dil, že ani u ob­viněné­ho by neš­lo o dvo­jí pos­tih za to­tož­ný sku­tek, a te­dy po­ru­še­ní zá­sa­dy ne bis in idem, ne­boť pe­ná­le by­lo uk­lá­dá­no ja­ko san­kce spo­je­ná s doměřením daně sou­vi­se­jí­cí s kon­trol­ní­mi me­cha­nis­my správ­ce daně.

32. Se­nát č. 5 tu­díž dospěl k zá­věru, že v da­ňo­vém říze­ní vy­měření vlas­tní daně nel­ze po­va­žo­vat za tres­tní san­kci v tres­tní věci ve sho­ra uve­de­ném smys­lu, pro­to­že má jen re­pa­rač­ní cha­rak­ter. Uči­nil tak na zá­kladě roz­bo­ru pod­mí­nek, jež § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb. sta­no­ví, a zdůraz­nil, že při ap­li­ka­ci to­ho­to us­ta­no­ve­ní ne­ní správ­ci daně dán pros­tor pro uvá­že­ní (dis­kre­ci), ne­boť důvo­dy vzni­ku té­to san­kce a je­jí vý­še vy­plý­va­jí přímo ze zá­ko­na. Pod­le se­ná­tu č. 5 je pro­to pe­ná­le, jak je i ny­ní v zá­koně kon­ci­po­vá­no, „peněži­tou san­kcí spo­je­nou s doměřením daně sou­vi­se­jí­cím s kon­trol­ní­mi me­cha­nis­my správ­ce daně. V pod­statě jde o peněži­tou san­kci za nes­práv­né (v nep­rospěch veřej­ných roz­počtů) tvr­ze­ní daně. Ne­ní pod­stat­né, ja­kým způso­bem by­la da­ňo­vá po­vin­nost v rám­ci kon­trol­ních me­cha­nismů správ­ce daně doměřena, pod­stat­né je pou­ze to, zda k je­jí­mu doměření doš­lo“.

33. Vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du úvo­dem k řeše­ní prob­le­ma­tic­kých otá­zek připo­mí­ná, že v da­ných sou­vis­los­tech je vý­znam­né prá­vo ne­být sou­zen ne­bo tres­tán dvak­rát (prin­cip ne bis in idem), jak je za­ru­ču­je čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod. Je třeba též připo­me­nout us­ta­no­ve­ní § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř., kte­ré vý­slovně up­ra­vu­je ja­ko důvod nepřípus­tnos­ti tres­tní­ho stí­há­ní okol­nost, že tak sta­no­ví vy­hlá­še­ná me­zi­ná­rod­ní smlou­va, kte­rou je Čes­ká re­pub­li­ka vá­zá­na. Úmlu­va o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod, pub­li­ko­va­ná ve Sbír­ce zá­konů pod č. 209/1992, je me­zi­ná­rod­ní smlou­vou, kte­rou je Čes­ká re­pub­li­ka vá­zá­na a kte­rá je ve smys­lu čl. 10 Ústa­vy Čes­ké re­pub­li­ky sou­čás­tí práv­ní­ho řádu; ve vzta­hu k ní pla­tí, že sta­no­ví-li me­zi­ná­rod­ní smlou­va něco ji­né­ho než zá­kon, pou­ži­je se me­zi­ná­rod­ní smlou­va. Pod­le člán­ku 95 od­st. 1 Ústa­vy Čes­ké re­pub­li­ky je soud­ce při roz­ho­do­vá­ní vá­zán zá­ko­nem a me­zi­ná­rod­ní smlou­vou, kte­rá je sou­čás­tí práv­ní­ho řádu.

34. Čl. 4 od­st. 1 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě v čes­kém přek­la­du pub­li­ko­va­ném ve Sbír­ce zá­konů zní: „Nik­do nemůže být stí­hán ne­bo pot­res­tán v tres­tním říze­ní pod­lé­ha­jí­cím pra­vo­mo­ci té­hož stá­tu za trest­ný čin, za kte­rý již byl os­vo­bo­zen ne­bo od­sou­zen ko­neč­ným roz­sud­kem pod­le zá­ko­na a tres­tní­ho řádu to­ho­to stá­tu“. Ob­dobně v čes­kém práv­ním řádu Lis­ti­na zá­klad­ních práv a svo­bod v čl. 40 od­st. 5 sta­no­ví, že nik­do nemůže být trestně stí­hán za čin, pro kte­rý již byl pra­vo­mocně od­sou­zen ne­bo zproštěn ob­ža­lo­by. Ta­to zá­sa­da ne­vy­lu­ču­je up­latnění mi­mořád­ných op­rav­ných prostředků v sou­la­du se zá­ko­nem.

35. Pod­le ju­di­ka­tu­ry ESLP může být tres­tní stí­há­ní pa­cha­te­le při splnění dal­ších před­pok­ladů vy­lou­če­no i tím, že pro da­ný čin již byl pos­ti­žen roz­hod­nu­tím v ji­ném ty­pu říze­ní, než je tres­tní říze­ní pod­le tres­tní­ho řádu. Práv­ní kva­li­fi­ka­ce předmětné­ho říze­ní ve vnit­ros­tát­ním prá­vu nemůže být to­tiž je­di­ným re­le­van­tním kri­té­riem ap­li­ko­va­tel­nos­ti prin­ci­pu ne bis in idem, přičemž po­jem „tres­tní říze­ní“ mu­sí být vy­klá­dán ve svět­le obec­ných prin­cipů tý­ka­jí­cích se ko­res­pon­du­jí­cích spo­je­ní „tres­tní ob­vinění“ a „trest“ v čl. 6 a 7 Úmlu­vy (srov. KMEC, Jiří, KO­SAŘ, Da­vid, KRA­TOCHVÍL, Jan, BO­BEK, Mi­chal. Ev­rop­ská úm­lu­va o lid­ských prá­vech. Ko­men­tář. 1. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 2012, s. 1408). Mu­sí však jít o říze­ní, kte­ré ma­te­riálně má trestněpráv­ní po­va­hu a je ve­de­no pro de­likt trestněpráv­ní po­va­hy. Ten­to soud ve své ju­di­ka­tuře vy­me­zil tři kri­té­ria pro po­sou­ze­ní, zda se jed­ná o trest­ný čin v po­je­tí Úmlu­vy (zná­má též ja­ko tzv. „En­gel kri­té­ria“ ob­sa­že­ná v roz­sud­ku ESLP ve věci En­gel a dal­ší pro­ti Ni­zo­ze­mí, č. 5100/71, roz­su­dek plé­na ze dne 8. 6. 1976). Pr­vním kri­té­riem je kva­li­fi­ka­ce či­nu pod­le dot­če­né­ho vnit­ros­tát­ní­ho práv­ní­ho řádu, tj. zda us­ta­no­ve­ní, kte­ré de­likt de­fi­nu­je, spa­dá do tres­tní­ho prá­va. Jde však pou­ze o re­la­tiv­ní kri­té­rium, ne­boť po­kud čin ne­ní ve vnit­ros­tát­ním prá­vu kva­li­fi­ko­ván ja­ko trest­ný, pou­ží­vá ESLP dal­ší dvě kri­té­ria. Dru­hé kri­té­rium před­sta­vu­je po­va­ha de­lik­tu z hle­dis­ka chráněné­ho zá­jmu (obec­ný či par­ti­ku­lár­ní), ad­re­sá­ta nor­my (po­ten­ciálně všich­ni ob­ča­né či pou­ze ur­či­tá sku­pi­na osob se zvláš­tním sta­tu­sem) a úče­lu san­kce, kte­rá se za ta­ko­vý de­likt uk­lá­dá (zda je – ales­poň čás­tečně – pre­ven­tivně rep­re­siv­ní či pou­ze re­pa­rač­ní po­va­hy). Třetím kri­té­riem je druh a zá­važ­nost san­kce, a to ni­ko­liv san­kce sku­tečně ulo­že­né, nýbrž san­kce, kte­rou by­lo v da­ném případě za kon­krét­ní de­likt mož­né ulo­žit. Dru­hé a tře­tí kri­té­rium jsou v zá­sadě al­ter­na­tiv­ní, ni­ko­li ku­mu­la­tiv­ní. V sou­časně době ap­li­ku­je ESLP ta­to kri­té­ria v pod­statě tak, že uka­zu­je-li dru­hé kri­té­rium na tres­tní po­va­hu de­lik­tu, po­tom tře­tí kri­té­rium ne­má žá­dnou re­le­van­ci. Nao­pak, po­kud se de­lik­ty co do své po­va­hy ne­je­ví ja­ko tres­tní, může zá­važ­nost ulo­ži­tel­né san­kce ve vý­sled­ku převá­žit hod­no­ce­ní ve prospěch tres­tní po­va­hy de­lik­tu (srov. KMEC, Jiří, KO­SAŘ, Da­vid, KRA­TOCHVÍL, Jan, BO­BEK, Mi­chal. Ev­rop­ská úm­lu­va o lid­ských prá­vech. Ko­men­tář. 1. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 2012, s. 578, v pod­rob­nos­tech též us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 587/2014, uveřejněné pod č. 40/2015 Sb. rozh. tr. aj.).

36. V ne­pos­led­ní řadě je pro do­sah up­latnění zá­sa­dy ne bis in idem roz­ho­du­jí­cí též otáz­ka to­tož­nos­ti či­nu, kte­rý je předmětem dvou říze­ní a roz­hod­nu­tí. Pro­to i jí věnu­je ESLP dlou­ho­době ná­le­ži­tou po­zor­nost. V nau­ce jde o jed­nu z nej­dis­ku­to­vanějších otá­zek, kte­rou jed­not­li­vé práv­ní řády neřeší stejně. Ve vzta­hu k ap­li­ka­ci čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě za­kot­vu­jí­cí­ho zá­sa­du ne bis in idem jde o vy­řeše­ní to­ho, kte­ré pr­vky skut­ku mu­sí být shod­né, aby by­la za­cho­vá­na je­ho to­tož­nost.

37. K to­mu Nej­vyš­ší soud nemůže nepřipo­me­nout, že dne 10. 2. 2009 roz­hodl vel­ký se­nát ESLP roz­sud­kem ve věci Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, č. 14939/03, a to­to roz­hod­nu­tí je třeba po­va­žo­vat za sjed­no­cu­jí­cí ve vzta­hu k do­sud, v někte­rých směrech, vnitřně roz­por­né ju­di­ka­tuře ESLP, kte­rá se tý­ká us­ta­no­ve­ní čl. 4 od­st. 1 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě. V pro­jed­ná­va­né věci se vel­ký se­nát ESLP vy­slo­vil v da­ném kon­textu re­le­vantně k otáz­ce, zda de­lik­ty, za kte­ré byl stěžo­va­tel stí­hán, by­ly stej­né (idem). Dospěl k zá­věru, že čl. 4 od­st. 1 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě za­ka­zu­je stí­há­ní pro dru­hý trest­ný čin, po­kud je ten­to dru­hý trest­ný čin za­lo­žen na „to­tož­ném skut­ku či v pod­stat­ných ry­sech to­tož­ném skut­ku“. Po­pi­sy skut­ko­vé­ho sta­vu v obou říze­ních před­sta­vu­jí zá­sad­ní vý­cho­dis­ko pro po­sou­ze­ní otáz­ky, zda jsou skut­ky v obou říze­ních to­tož­né (resp. jsou to­tož­né ales­poň v pod­stat­ných ry­sech), a to bez oh­le­du na případ­né od­liš­nos­ti v práv­ní kva­li­fi­ka­ci to­ho­to skut­ku v obou říze­ních. To­tož­nost skut­ku je dá­na teh­dy, když se kon­krét­ní skut­ko­vé okol­nos­ti tý­ka­jí té­hož ob­viněné­ho a jsou neodděli­telně spja­ty v ča­se a místě (shodně též věc Ruot­sa­lai­nen pro­ti Fin­sku, č. 13079/03, roz­su­dek ze dne 16. 6. 2009).

38. Při ap­li­ka­ci těchto obec­ných vý­cho­di­sek na řeše­ný případ je pod­stat­né, že čes­ké or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní při po­su­zo­vá­ní překáž­ky ne bis in idem mu­sí vy­chá­zet pri­márně z to­tož­nos­ti skut­ku chá­pa­né ja­ko to­tož­nos­ti roz­hod­ných skut­ko­vých okol­nos­tí ur­či­té­ho či­nu. Zvláště je ale třeba zdůraz­nit, že je na místě po­su­zo­vat kaž­dý jed­not­li­vý případ důsledně in­di­vi­duálně.

39. Při vlas­tním roz­ho­do­vá­ní o po­ru­še­ní čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, je­hož cí­lem je zá­kaz opa­ko­vá­ní tres­tní­ho říze­ní, kte­ré již by­lo skon­če­no pra­vo­moc­ným roz­hod­nu­tím, by­lo nez­byt­né za­bý­vat se v kon­krét­ní věci pri­márně dvěma otáz­ka­mi. Za pr­vé, zda obě říze­ní jsou tres­tní­ho cha­rak­te­ru, a za dru­hé, zda se obě tý­ka­la stej­né­ho či­nu. Klad­ná od­pověď na pr­vní otáz­ku je nez­byt­ná pro ap­li­ka­ci čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 vůbec, dru­há po­té pro shle­dá­ní je­ho po­ru­še­ní.

40. Inter­pre­ta­ce poj­mu „tres­tní ob­vinění“ ve vý­še uve­de­ném smys­lu a pod­le uve­de­ných kri­té­rií je up­lat­ni­tel­ná i v sou­vis­los­ti s da­ňo­vý­mi de­lik­ty. Vzhle­dem k to­mu, že kva­li­fi­ka­ce da­ňo­vé­ho de­lik­tu v čes­kém vnit­ros­tát­ním prá­vu ne­ní kva­li­fi­ka­cí pri­márně tres­tní, za­bý­val se Nej­vyš­ší soud dal­ší­mi dvěma tzv. En­gel kri­té­rii, kte­rý­mi jsou, jak již by­lo zmíněno, po­va­ha de­lik­tu a druh a stu­peň zá­važ­nos­ti san­kce. Zá­sad­ní otáz­kou je v da­ných sou­vis­los­tech po­va­ha pe­ná­le ulo­že­né­ho pod­le § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb., zej­mé­na zda jde o san­kci ma­jí­cí po­va­hu tres­tu.

41. V roz­ho­do­va­cí praxi ESLP lze vy­sle­do­vat pod­rob­ná kri­té­ria pro hod­no­ce­ní, zda kon­krét­ní fi­nan­ční san­kce je svou po­va­hou tres­tní san­kcí. Vý­znam­ný je roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ze dne 23. 11. 2006 ve věci Jus­si­la pro­ti Fin­sku, č. 73053/01. ESLP zde do­vo­dil, že je mož­né fi­nan­ční san­kce za ur­či­tých okol­nos­tí po­va­žo­vat za tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy. Re­la­tivně ma­lá zá­važ­nost san­kce na tom­to hod­no­ce­ní ne­moh­la nic změnit. Ve věci Ja­no­se­vic pro­ti Švéd­sku, č. 34619/97, roz­su­dek ze dne 23. 7. 2002, ESLP po­su­zo­val ulo­že­ní da­ňo­vé přiráž­ky za nep­rav­di­vá tvr­ze­ní uve­de­ná v da­ňo­vém přiz­ná­ní a shle­dal, že na věc je třeba ap­li­ko­vat čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, ne­boť jde o tres­tní ob­vinění. Ná­zor, že san­kce za pla­teb­ní de­lik­ty v ob­las­ti da­ní je třeba při splnění sta­no­ve­ných pod­mí­nek po­va­žo­vat za tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, ESLP pos­lé­ze opa­ko­val i v roz­sud­cích ve věci An­dré a dal­ší pro­ti Fran­cii, č. 18603/03, ze dne 24. 7. 2008, a ve věci Ruot­sa­lai­nen pro­ti Fin­sku, č. 13079/03, ze dne 16. 6. 2009. Přís­tup uve­de­ný ve věci Jus­si­la pro­ti Fin­sku byl potvr­zen i dal­ší roz­ho­do­va­cí praxí ESLP (např. ve věcech Se­ga­me SA pro­ti Fran­cii, č. 4837/06, roz­su­dek ze dne 7. 6. 2012, Ju­lius Kloi­ber Schlach­thof GmbH a dal­ší pro­ti Ra­kous­ku, č. 21565/07, č. 21572/07, č. 21575/07 a č. 21580/07, roz­sud­ky ze dne 4. 4. 2013). V ne­dáv­né době tak uči­nil rovněž ve věci Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku, č. 11828/11, roz­su­dek ze dne 20. 5. 2014, v níž ve shodě se zá­věry učiněný­mi ve věci Jus­si­la pro­ti Fin­sku do­šel k ná­zo­ru, že da­ňo­vá přiráž­ka (pe­ná­le) má v kon­textu čl. 6 Úmlu­vy tres­tní po­va­hu. V tom­to případě by­la stěžo­va­te­li na zá­kladě da­ňo­vé kon­tro­ly v ro­ce 2005 do­da­tečně vy­měřena daň z vy­pla­ce­ných, av­šak nepřiz­na­ných di­vi­dend a předep­sá­no pe­ná­le. Později, v ro­ce 2008, byl za stej­né jed­ná­ní kva­li­fi­ko­va­né ja­ko trest­ný čin zkrá­ce­ní daně (da­ňo­vý pod­vod) od­sou­zen k peněži­té­mu tres­tu a ne­pod­míněné­mu tres­tu od­ně­tí svo­bo­dy. K po­va­ze pe­ná­le ESLP kon­sta­to­val, že byť ne­by­lo kla­si­fi­ko­vá­no ja­ko sou­část tres­tní­ho prá­va, nýbrž ja­ko sou­část da­ňo­vé­ho re­ži­mu, nej­de o roz­ho­du­jí­cí sku­teč­nost, důle­žitější by­lo dru­hé tzv. En­gel kri­té­rium, te­dy po­va­ha de­lik­tu. Po­dotkl, že pe­ná­le by­lo ulo­že­no na zá­kladě obec­ných us­ta­no­ve­ní zá­ko­na, kte­rá se up­lat­ní na da­ňo­vé pop­lat­ní­ky obecně. Je­ho úče­lem pod­le fin­ské­ho prá­va ne­by­la náh­ra­da ško­dy, nýbrž trest, kte­rý by za­brá­nil opětov­né­mu spá­chá­ní de­lik­tu. Pe­ná­le te­dy by­lo uk­lá­dá­no pod­le pra­vid­la, je­hož úče­lem byl od­ra­zu­jí­cí a rep­re­siv­ní úči­nek. Kon­sta­to­val, že to sta­no­vi­lo tres­tní cha­rak­ter de­lik­tu. Potvr­dil, že men­ší přís­nost tres­tu po­su­zo­va­nou věc ne­vy­jí­má zpod roz­sa­hu působ­nos­ti čl. 6 Úmlu­vy.

42. Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va své zá­věry o tres­tní po­va­ze da­ňo­vé­ho pe­ná­le zo­pa­ko­val ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, č. 7356/10, roz­su­dek ze dne 27. 11. 2014. Zde se opětovně za­bý­val otáz­kou ne bis in idem v ná­vaz­nos­ti na pe­ná­le v da­ňo­vém říze­ní. To­to roz­hod­nu­tí se tý­ka­lo přípa­du, v němž by­lo ulo­že­no da­ňo­vé pe­ná­le a nás­ledně by­lo ve­de­no tres­tní říze­ní tý­ka­jí­cí se jed­nak tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, jed­nak účet­ní­ho tres­tné­ho či­nu (pla­tí to i opačně). Stěžo­va­tel­ka ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní nepřiz­na­la všech­ny své příj­my, a na­víc tak neu­či­ni­la správ­ným způso­bem. Fi­nan­ční úřad pro­to prověřil je­jí příj­my za rok 2002 a ulo­žil jí zda­nit nepřiz­na­né příj­my a dá­le zvý­šil je­jí po­vin­nost plát­ce DPH za rok 2002. Je­li­kož in­for­ma­ce, kte­ré stěžo­va­tel­ka ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní uved­la, ne­by­ly správ­né a fi­nan­ční úřad v rám­ci své dis­kreč­ní pra­vo­mo­ci mu­sel pro­vést re­vi­zi s oh­le­dem na chyb­né účet­nic­tví stěžo­va­tel­ky, ulo­žil jí ta­ké da­ňo­vé pe­ná­le. Roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho úřadu by­lo potvr­ze­no správ­ní­mi sou­dy a stěžo­va­tel­či­no do­vo­lá­ní švéd­ský Nej­vyš­ší správ­ní soud dne 20. 10. 2009 od­mítl. Pro­ti stěžo­va­tel­ce by­lo v sou­vis­los­ti s vý­še pop­sa­ným jed­ná­ním za­há­je­no ta­ké tres­tní říze­ní tý­ka­jí­cí se jed­nak tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, jed­nak účet­ní­ho tres­tné­ho či­nu. Tres­tní soud roz­hod­nu­tím, kte­ré na­by­lo práv­ní mo­ci dne 8. 1. 2009, stěžo­va­tel­ku pro váž­né ne­dos­tat­ky ve ve­de­ní účet­nic­tví uz­nal vin­nou z účet­ní­ho tres­tné­ho či­nu, sou­časně ji však zpros­til ob­vinění z tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně. ESLP kon­sta­to­val, že ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le ob­ná­ší „tres­tní ob­vinění“ a že říze­ní tý­ka­jí­cí se da­ňo­vé­ho pe­ná­le mělo tres­tní po­va­hu, a pro­to by nás­led­né od­sou­ze­ní pro trest­ný čin zkrá­ce­ní daně by­lo v roz­po­ru se zá­sa­dou ne bis in idem. V po­su­zo­va­né věci je vý­znam­ný zej­mé­na ten­to zá­věr. Úsu­dek, jejž ESLP uči­nil ke stí­há­ní stěžo­va­tel­ky a od­sou­ze­ní pro trest­ný čin spo­čí­va­jí­cí v ne­dos­tat­cích ve ve­de­ní účet­nic­tví, jež ne­vy­ka­zo­va­ly zá­sad­ní roz­por s po­ža­dav­ky čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, pro po­sou­ze­ní pro­jed­ná­va­né věci ne­ní vý­znam­ný, pro­to­že se tý­ká ji­né otáz­ky. Pod­stat­né jsou ty zá­věry ESLP, kte­ré se vzta­hu­jí k tres­tné­mu či­nu zkrá­ce­ní daně, a to ve vzta­hu k čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7, jenž ne­pos­ky­tu­je ochra­nu pro­ti překáž­ce li­tis­pen­den­ce. Pro­to si­mul­tán­ní ve­de­ní da­ňo­vé­ho říze­ní ur­ču­jí­cí­ho uděle­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le a tres­tní­ho říze­ní ve věci přís­luš­né­ho da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu ne­ní v roz­po­ru s čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě. Po­ru­še­ní to­ho­to us­ta­no­ve­ní nic­méně nas­ta­ne, když je­den sou­bor říze­ní pok­ra­ču­je po­té, co by­lo pr­vní říze­ní ukon­če­no vy­dá­ním ko­neč­né­ho roz­hod­nu­tí (srov. Franz Fis­cher pro­ti Ra­kous­ku, č. 37950/97, roz­su­dek ze dne 29. 5. 2001, § 29). To­to ko­neč­né roz­hod­nu­tí vy­ža­du­je, aby by­lo dru­hé říze­ní za­sta­ve­no. Da­ňo­vé říze­ní však ne­by­lo za­sta­ve­no a da­ňo­vé pe­ná­le ne­by­lo zru­še­no po­té, co doš­lo k ukon­če­ní tres­tní­ho říze­ní, ale pok­ra­čo­va­lo před správ­ní­mi sou­dy po dal­ších ví­ce než devět měsíců až do 20. 10. 2009. Stěžo­va­tel­ka by­la pro­to pod­le ESLP stí­há­na pro čin, pro nějž již by­la s ko­neč­nou plat­nos­tí zproštěna ob­ža­lo­by. Z těchto důvodů doš­lo pod­le ESLP k po­ru­še­ní čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě.

43. Z dal­ších úvah uve­de­ných ESLP v ozna­če­ném roz­hod­nu­tí, je­muž zvláště věno­val se­nát č. 8 po­zor­nost, je vhod­né zmí­nit zej­mé­na ty, jež se tý­ka­ly od­povědi na otáz­ku, zda mělo ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le tres­tní po­va­hu (bod 51. roz­sud­ku). ESLP s od­ka­zem na svou před­cho­zí ju­di­ka­tu­ru (např. Ja­no­se­vic pro­ti Švéd­sku, č. 34619/97, roz­hod­nu­tí ze dne 23. 7. 2002, § 64–71; Göktan pro­ti Fran­cii, č. 33402/96, roz­hod­nu­tí ze dne 2. 7. 2002, § 48; Ma­nas­son pro­ti Švéd­sku, č. 41265/98, roz­hod­nu­tí ze dne 20. 7. 2004) zdůraz­nil, že obě říze­ní v pro­jed­ná­va­né věci by­la „tres­tní“ po­va­hy ve smys­lu čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě. V od­povědi na otáz­ku, zda tres­tné či­ny, pro kte­ré by­la stěžo­va­tel­ka stí­há­na, mě­ly stej­nou po­va­hu ja­ko či­ny, pro kte­ré jí by­lo ulo­že­no da­ňo­vé pe­ná­le (idem), v sou­la­du s dřívější­mi roz­hod­nu­tí­mi ESLP např. ve věci Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku shle­dal (bo­dy 52.−54. roz­sud­ku), že od­sou­ze­ní stěžo­va­tel­ky a ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le by­lo za­lo­že­no na tom sa­mém jed­ná­ní ja­ko v da­ňo­vém říze­ní. Da­ňo­vé říze­ní a tres­tní říze­ní se na­víc vzta­ho­va­lo ke stej­né­mu ča­so­vé­mu ob­do­bí a stej­né­mu ob­no­su da­ní. V tom­to oh­le­du byl pro­to příto­men idem pr­vek zá­sa­dy ne bis in idem.

44. Po­té, co ESLP ve smys­lu přís­tupů pevně ukot­ve­ných v je­ho ju­di­ka­tuře (např. věc Ni­ki­tin pro­ti Rus­ku, č. 50178/99, roz­su­dek ze dne 20. 7. 2004, § 37) též uzavřel, že ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku šlo o ko­neč­né roz­hod­nu­tí (bo­dy 56. a 57. roz­sud­ku), za­bý­val se otáz­kou, zda zde by­lo dvo­jí říze­ní (bis). ESLP v sou­la­du se svo­jí us­tá­le­nou ju­di­ka­tu­rou ak­cen­to­val (bo­dy 58.−63. roz­sud­ku), že „člá­nek 4 Pro­to­ko­lu č. 7 se neo­me­zu­je pou­ze na prá­vo ne­být pot­res­tán dvak­rát, ale vzta­hu­je se i na prá­vo ne­být stí­hán dvak­rát (srov. Franz Fis­cher pro­ti Ra­kous­ku, č. 37950/97, roz­su­dek z 29. 5. 2001, § 29) […]. Člá­nek 4 Pro­to­ko­lu č. 7 se pou­ži­je i tam, kde byl jed­not­li­vec pou­ze stí­hán v říze­ní, kte­ré nes­kon­či­lo je­ho od­sou­ze­ním. Us­ta­no­ve­ní ob­sa­hu­je tři zá­ru­ky a ur­ču­je, že nik­do nemůže být (i) stí­hán, (ii) sou­zen, ne­bo (iii) pot­res­tán dvak­rát pro stej­ný čin (srov. Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, cit. vý­še, § 110)“. ESLP však rovněž připomněl, že bez oh­le­du na exis­ten­ci ko­neč­né­ho roz­hod­nu­tí v někte­rých věcech (srov. např. věc R. T. pro­ti Švý­car­sku, č. 31982/96, roz­su­dek z 30. 5. 2000; Nil­sson pro­ti Švéd­sku, č. 73661/01, roz­su­dek z 13. 12. 2005) shle­dal, že i když od­liš­né san­kce (pod­míně­ný trest od­ně­tí svo­bo­dy a od­eb­rá­ní řidič­ské­ho op­rávnění) tý­ka­jí­cí se té­hož jed­ná­ní (říze­ní v opi­los­ti) by­ly ulo­že­ny od­liš­ný­mi or­gá­ny v od­liš­ných říze­ních, je me­zi ni­mi dos­ta­teč­ná věcná a ča­so­vá sou­vis­lost. V ta­ko­vých přípa­dech byl učiněn zá­věr, že jed­not­liv­ci ne­by­li stí­há­ni ne­bo od­sou­ze­ni opětovně za čin, za nějž již by­li pra­vo­mocně od­sou­ze­ni, a že zde ne­doš­lo k opa­ko­vá­ní říze­ní.

45. Při hod­no­ce­ní kon­krét­ních skut­ko­vých okol­nos­tí ESLP shr­nul, že ob­vinění stěžo­va­tel­ky z da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu a ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le jsou sou­čás­tí jed­ná­ní a san­kce ulo­že­né pod­le švéd­ské­ho prá­va za pro­vinění spo­čí­va­jí­cí v ne­do­lo­že­ní řád­ných in­for­ma­cí v da­ňo­vém říze­ní a že oba ty­to pos­tu­py by­ly před­ví­da­tel­né. Přes­to ale by­ly zkou­má­ny od­liš­ný­mi or­gá­ny a sou­dy bez to­ho, aby by­la říze­ní spo­je­ná; obě říze­ní sle­do­va­la sa­mos­tat­ný vý­voj a sta­la se ko­neč­ný­mi v od­liš­né okam­ži­ky. Švéd­ský Nej­vyš­ší správ­ní soud na­víc ne­zoh­led­nil sku­teč­nost, že stěžo­va­tel­ka by­la zproštěna ob­vinění z da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu, když od­mí­tal je­jí od­vo­lá­ní. V sou­la­du s teh­dej­ším švéd­ským sys­té­mem by­lo te­dy roz­ho­do­vá­no o jed­ná­ní stěžo­va­tel­ky a o je­jím tres­tním ob­vinění a od­povědnos­ti za za­pla­ce­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le v říze­ních, kte­rá by­la na sobě zce­la ne­zá­vis­lá. Nel­ze te­dy říci, že zde by­la úz­ká spo­ji­tost, věcná ne­bo ča­so­vá, me­zi tres­tním a da­ňo­vým říze­ním.

46. Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va v roz­hod­nu­tí ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku zo­pa­ko­val, že při splnění všech vý­še uve­de­ných pod­mí­nek je pro za­me­ze­ní exis­ten­ce překáž­ky ne bis in idem nut­né, aby v případě, že je vy­dá­no ko­neč­né roz­hod­nu­tí při dvou souběžně pro­bí­ha­jí­cích říze­ních o té­že věci, by­lo dru­hé říze­ní za­sta­ve­no. V pro­jed­ná­va­né věci shle­dal, že „se do­tý­ká dvou pa­ra­lel­ních a od­děle­ných říze­ní, z nichž se da­ňo­vé říze­ní za­po­ča­lo 1. 6. 2004 a ukon­či­lo 20. 10. 2009, tres­tní říze­ní by­lo za­há­je­no 5. 8. 2005 a ukon­če­no 8. 1. 2009. Dvě říze­ní pro­to pro­bí­ha­la souběžně po do­bu téměř tři a půl ro­ku. Zdvo­je­ní říze­ní nezpůso­bi­lo po­ru­še­ní člán­ku 4 Pro­to­ko­lu č. 7 Úmlu­vy. Da­ňo­vé říze­ní však ne­by­lo za­sta­ve­no a da­ňo­vé pe­ná­le ne­by­lo zru­še­no po­té, co doš­lo k ukon­če­ní tres­tní­ho říze­ní, ale pok­ra­čo­va­lo po dal­ších devět a půl měsíců až do 20. 10. 2009“. Pro­to z již vy­lo­že­ných důvodů doš­lo pod­le ná­zo­ru ESLP k po­ru­še­ní člán­ku 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě.

47. V ná­vaz­nos­ti na to­to roz­hod­nu­tí ESLP ob­sa­hově shod­nou otáz­ku zkou­mal Nej­vyš­ší správ­ní soud, je­hož roz­šíře­ný se­nát v us­ne­se­ní ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014 [uveřejněném pod č. 3348/2016 Sbír­ky roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du (dá­le „Sb. NSS“)], vy­slo­vil ná­zor, že „pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a pod­le § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vé­ho řádu, má po­va­hu tres­tu; je na ně třeba ap­li­ko­vat člá­nek 40 od­st. 6 Lis­ti­ny zá­klad­ních práv a svo­bod a člán­ky 6 a 7 Úmlu­vy o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod (č. 209/1992 Sb.)“. Tím se i sám Nej­vyš­ší správ­ní soud pod přímým vli­vem nej­novější ju­di­ka­tu­ry ESLP od­klo­nil od své před­cho­zí ju­di­ka­tur­ní praxe. Je však nut­né zmí­nit, že Nej­vyš­ší správ­ní soud v da­né věci neřešil otáz­ku, zda vy­měření pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb. před­sta­vu­je překáž­ku rei iudi­ca­tae z hle­dis­ka mož­nos­ti vést pro­ti da­ňo­vé­mu sub­jek­tu tres­tní stí­há­ní, resp. je pra­vo­mocně skon­čit, a up­lat­nit tres­tní od­povědnost za trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák. (resp. § 240 zá­ko­na č. 40/2009 Sb., tres­tní zá­ko­ník, účin­né­ho od 1. 1. 2010). Da­nou prob­le­ma­ti­kou se za­bý­val předev­ším z hle­dis­ka mož­nos­ti pou­ži­tí pozdější příz­nivější práv­ní úp­ra­vy ve prospěch da­ňo­vé­ho sub­jek­tu (tzv. pra­vá ret­roak­ti­vi­ta). V tom­to kon­textu to­li­ko poz­na­me­nal, že si je vědom sou­vis­los­ti zá­věru, kte­rý ny­ní či­ní v té­to věci, s otáz­kou dvo­jí­ho pos­ti­hu té­že oso­by pro týž sku­tek, resp. ús­tav­ní­ho zá­ka­zu ta­ko­vé­ho pos­tu­pu (srov. čl. 40 od­st. 5 Lis­ti­ny a čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě). Do­dal též, že ta­to otáz­ka přesa­hu­je skut­ko­vý i práv­ní rá­mec jím řeše­né­ho přípa­du a od­pověď na ni by moh­la zna­me­nat přek­ro­če­ní pra­vo­mo­ci roz­šířené­ho se­ná­tu ve smys­lu § 17 od­st. 1 zá­ko­na č. 150/2002 Sb., soud­ní řád správ­ní, ve znění pozdějších před­pisů, a v ko­neč­ném důsled­ku i po­ru­še­ní ús­tav­ní­ho prin­ci­pu for­mu­lo­va­né­ho v čl. 38 od­st. 2 Lis­ti­ny, te­dy že nik­do nes­mí být od­ňat své­mu zá­kon­né­mu soud­ci (viz bod 68. us­ne­se­ní). Po­ne­chal tak vý­slovně tu­to otáz­ku pro řeše­ní soudům roz­ho­du­jí­cím v tres­tním říze­ní a v ko­neč­ném důsled­ku Nej­vyš­ší­mu sou­du.

48. Nej­vyš­ší správ­ní soud předev­ším připomněl, že po­va­ha pe­ná­le se v před­pi­sech da­ňo­vé­ho prá­va vy­ví­je­la v sou­vis­los­ti se změna­mi ap­li­ko­va­né práv­ní úp­ra­vy. Do 31. 12. 2006 byl up­ra­ven in­sti­tut pe­ná­le v § 63 zá­ko­na č. 337/1992 Sb. Ze znění ci­to­va­né­ho us­ta­no­ve­ní je patr­né, že vzhle­dem k sou­čas­né­mu práv­ní­mu rozděle­ní san­kčních in­sti­tutů šlo o kom­bi­na­ci pe­ná­le a úro­ku z prod­le­ní. V me­zi­do­bí no­ve­lou ozna­če­né­ho zá­ko­na s účin­nos­tí od 1. 1. 2007 (zá­kon č. 230/2006 Sb.) doš­lo k rozděle­ní vý­še pop­sa­né­ho in­sti­tu­tu na pe­ná­le (§ 37b) a úrok z prod­le­ní (§ 63). In­sti­tut pe­ná­le uve­de­nou změnou zís­kal no­vý ob­sah – šlo o jed­no­rá­zo­vou san­kci da­nou pro­cen­tuál­ní saz­bou z čás­tky daně, od­poč­tu či ztrá­ty nes­právně uve­de­né v da­ňo­vém přiz­ná­ní; nap­ro­ti to­mu úrok z prod­le­ní byl pau­ša­li­zo­va­nou náh­ra­dou za új­mu způso­be­nou stát­ní­mu roz­poč­tu v důsled­ku prod­le­ní při úh­radě daně. Oba v prá­vu se tra­dičně vy­sky­tu­jí­cí in­sti­tu­ty pou­ze s ne­patr­ný­mi změna­mi přev­zal no­vý da­ňo­vý řád (zá­kon č. 280/2009 Sb.), kte­rý nab­yl účin­nos­ti dne 1. 1. 2011. V důvo­do­vé zprávě navr­ho­va­tel zá­ko­na uvedl, že pe­ná­le (§ 251 da­ňo­vé­ho řádu) je „[…] ob­li­ga­tor­ní san­kcí vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na, po­kud správ­ce daně doměří daň vy­šší, ne­bo po­kud je sni­žo­ván da­ňo­vý od­po­čet či da­ňo­vá ztrá­ta, než jak by­ly sta­no­ve­ny na zá­kladě tvr­ze­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Jde te­dy o nás­le­dek za nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, kte­rý stí­há da­ňo­vý sub­jekt a kte­rý má po­va­hu pla­teb­ní­ho de­lik­tu“. Nap­ro­ti to­mu úrok z prod­le­ní (§ 252 da­ňo­vé­ho řádu) byl cha­rak­te­ri­zo­ván ja­ko „[…] eko­no­mic­ká náh­ra­da za ne­dop­lat­ky peněžních prostředků na da­ních, kte­ré mu­sí veřej­né roz­poč­ty zís­ká­vat z ji­ných zdrojů. Jed­ná se v pod­statě o ce­nu fi­nan­čních prostředků v ča­se, kte­rá je da­ná úro­ko­vou mí­rou“.

49. Po důklad­ném roz­bo­ru ju­di­ka­tu­ry ESLP Nej­vyš­ší správ­ní soud ap­li­ko­val ev­rop­skou ju­di­ka­tu­ru na jím pro­jed­ná­va­ný případ a po­zor­nost soustředil předev­ším k otáz­ce po­va­hy po­ru­še­ní prá­va, za kte­ré je san­kce uk­lá­dá­na (dru­hé z tzv. En­gel kri­té­rií). Vy­šel z to­ho, že se nel­ze zto­tož­nit s tím, že fun­kcí pe­ná­le ve smys­lu § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. je pau­ša­li­zo­va­ná náh­ra­da even­tuál­ní új­my za ne­zap­la­ce­ní daně řádně a včas, ne­boť ne­by­la-li daň za­pla­ce­na řádně a včas, je eko­no­mic­ká új­ma vzni­ka­jí­cí tak­to veřej­ným roz­počtům plně kom­pen­zo­vá­na úro­kem z prod­le­ní. Pe­ná­le slou­ží ja­ko od­stra­še­ní případ­ných po­kusů da­ňo­vých sub­jektů sní­žit si daň uve­de­ním nes­práv­ných údajů v da­ňo­vém tvr­ze­ní. Vý­še uve­de­né te­dy svědčí ve prospěch po­je­tí pe­ná­le ja­ko „tres­tní“ san­kce (bod 59. ci­to­va­né­ho roz­hod­nu­tí). Při přez­ku­mu pe­ná­le z hle­dis­ka zá­važ­nos­ti san­kce roz­šíře­ný se­nát uvá­žil, že jde fak­tic­ky o peněži­tou po­ku­tu za­sa­hu­jí­cí do ma­jet­ku da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, a te­dy vlas­tnic­ké­ho prá­va chráněné­ho člán­kem 11 Lis­ti­ny a člán­kem 1 Do­dat­ko­vé­ho pro­to­ko­lu č. 1 k Úmluvě. Saz­ba pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. by­la sta­no­ve­na při sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty ve vý­ši 5 % a v os­tat­ních přípa­dech by­la saz­ba ve vý­ši 20 %. Pe­ná­le ne­má žá­dnou hor­ní hra­ni­ci, a může tak v zá­vis­los­ti na vý­ši „neuz­na­né“ da­ňo­vé ztrá­ty do­sáh­nout vy­so­kých fi­nan­čních čás­tek. Podpůrným ar­gu­men­tem pro po­sou­ze­ní po­va­hy pe­ná­le může být i je­ho sys­te­ma­tic­ké za­řaze­ní me­zi ji­né da­ňo­vé san­kce, když v důvo­do­vé zprávě k da­ňo­vé­mu řádu (zá­kon č. 280/2009 Sb.) zá­ko­no­dár­ce zce­la jasně vy­me­zil účel pe­ná­le ja­ko ob­li­ga­tor­ní san­kci za po­ru­še­ní po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, roz­dílně pak účel úro­ku z prod­le­ní ja­ko eko­no­mic­kou náh­ra­du za ne­dop­lat­ky peněžních prostředků na da­ních. Po­kud se nezměni­la práv­ní úp­ra­va a zůstal za­cho­ván ob­sah in­sti­tutů, lze usou­dit, že byl stej­ný i je­jich účel v původ­ním před­pi­su (bo­dy 60. a 61. ci­to­va­né­ho roz­hod­nu­tí). Nej­vyš­ší správ­ní soud shr­nul, že přes­to­že je pe­ná­le ve smys­lu § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., res­pek­ti­ve § 251 od­st. 1 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., in­sti­tu­tem da­ňo­vé­ho prá­va, je třeba na zá­kladě ana­lý­zy ju­di­ka­tu­ry ESLP a při zoh­lednění zá­sa­dy de­mok­ra­tic­ké­ho práv­ní­ho stá­tu za­lo­že­né­ho na úctě k zá­klad­ním právům a svo­bo­dám a pl­ní­cí­ho své me­zi­ná­rod­ní zá­vaz­ky uzavřít, že jde o trest sui ge­ne­ris (bod 63. ci­to­va­né­ho roz­hod­nu­tí).

50. Nej­vyš­ší správ­ní soud v uve­de­né věci dá­le zdůraz­nil, že ač­ko­li je pe­ná­le za­řaze­no do sys­té­mu da­ňo­vé­ho prá­va, má tres­tní po­va­hu se zá­ru­ka­mi vy­plý­va­jí­cí­mi z člán­ku 40 od­st. 6 Lis­ti­ny a článků 6 a 7 Úmlu­vy. Zmí­nil, že práv­ní nau­ka v ob­las­ti správ­ní­ho tres­tá­ní roz­li­šu­je me­zi přes­tup­ky, dis­cip­li­nár­ní­mi de­lik­ty, pořád­ko­vý­mi de­lik­ty a správ­ní­mi de­lik­ty fy­zic­kých, práv­nic­kých osob a pod­ni­ka­telů (správ­ní de­lik­ty v už­ším smys­lu; srov. např. HEN­DRYCH, Du­šan. Správ­ní prá­vo. Obec­ná část. 7. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 2009, s. 454). Ved­le těchto ka­te­go­rií se do ob­las­ti správ­ní­ho tres­tá­ní v nej­šir­ším smys­lu řadí i tzv. pla­teb­ní de­lik­ty, v nichž mo­hou být dá­le roz­li­šo­vá­ny de­lik­ty na úse­ku pla­ce­ní da­ní a de­lik­ty při správě da­ní obecně. K pla­teb­ním de­liktům je řaze­na ce­lá sku­pi­na různých od­povědnos­tních in­sti­tutů up­ra­ve­ných před­pi­sy da­ňo­vé­ho a fi­nan­ční­ho prá­va, me­zi ji­ný­mi též pe­ná­le (§ 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb. či § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb.). Pla­teb­ní de­lik­ty se v řadě oh­ledů od­li­šu­jí od ka­te­go­rie ji­ných správ­ních de­liktů, pro­to na ně nel­ze pau­šálně ap­li­ko­vat zá­sa­dy, kte­ré vzhle­dem k chybějí­cí ko­di­fi­ka­ci správ­ní­ho tres­tá­ní do­vo­di­ly správ­ní sou­dy a Ústav­ní soud předev­ším po­mo­cí ana­lo­gie z ob­las­ti tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho (srov. roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 22. 2. 2005, č. j. 5 A 164/2002-44, uveřejně­ný pod č. 832/2006 Sb. NSS, ne­bo roz­su­dek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007-135, uveřejně­ný pod č. 1338/2007 Sb. NSS). Správ­ce daně to­tiž ne­má žá­dnou dis­kre­ci při ap­li­ka­ci us­ta­no­ve­ní up­ra­vu­jí­cí­ho ta­ko­vou san­kci, ja­ko právě u pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., resp. § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb. V ta­ko­vém případě z po­va­hy věci vy­plý­vá, že nel­ze ap­li­ko­vat ob­vyk­lá kri­té­ria při tres­tá­ní, ja­ko je po­va­ha a zá­važ­nost či­nu, poměry de­lik­ven­ta či mož­nos­ti je­ho náp­ra­vy, jak by­lo ju­di­ka­tu­rou do­vo­ze­no pro ob­last přes­tupků a ji­ných správ­ních de­liktů. K to­mu­to zá­věru os­tatně Nej­vyš­ší správ­ní soud dospěl již ve svém roz­sud­ku ve věci pod sp. zn. 9 Afs 27/2011. Přes­to i na pla­teb­ní de­lik­ty, kte­ré spl­ňu­jí sho­ra předestřené po­ža­dav­ky vy­plý­va­jí­cí předev­ším z ju­di­ka­tu­ry ESLP, což je právě případ pe­ná­le ve smys­lu práv­ní úp­ra­vy účin­né od 1. 1. 2007, je nut­né zá­klad­ní stan­dar­dy tres­tá­ní ply­nou­cí z Úmlu­vy a z Lis­ti­ny důsledně ap­li­ko­vat. Roz­šíře­ný se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du však sou­časně k to­mu poz­na­me­nal, že ty­to ga­ran­ce se nev­zta­hu­jí ani na úrok z prod­le­ní, ani na sa­mot­nou vy­měřenou či doměřenou daň, ko­res­pon­du­jí-li svým pod­stat­ným účelům (bo­dy 64. až 66. ci­to­va­né­ho roz­hod­nu­tí).

51. Nej­vyš­ší soud se s tou­to ar­gu­men­ta­cí o po­va­ze pe­ná­le s oh­le­dem na vý­klad tzv. En­gel kri­té­rií (srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 587/2014, uveřejněné pod č. 40/2015 Sb. rozh. tr.) a dá­le pod­robně roz­ve­de­né důvo­dy zto­tož­ňu­je. Uve­de­ný zá­věr je přesvědčivě a lo­gic­ky od­ůvodněn, úva­hy Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du o tres­tní po­va­ze pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb. ko­res­pon­du­jí s pod­robně pre­zen­to­va­ný­mi zá­věry ESLP. ESLP opa­ko­vaně ju­di­ku­je, že san­kce za pla­teb­ní de­lik­ty v ob­las­ti da­ní je třeba při splnění sta­no­ve­ných pod­mí­nek po­va­žo­vat za „tres­tní ob­vinění“ ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, ten­to již us­tá­le­ný práv­ní ná­zor jsou čes­ké sou­dy ja­kož­to or­gá­ny člen­ské­ho stá­tu Ra­dy Ev­ro­py a smluv­ní stra­ny Úmlu­vy po­vin­ny res­pek­to­vat, a to včetně nos­ných důvodů, pro kte­ré má san­kce za pla­teb­ní de­lik­ty v ob­las­ti da­ní ty­pu pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a pod­le § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb. při splnění sta­no­ve­ných pod­mí­nek po­va­hu „tres­tu“.

52. Jak již by­lo uve­de­no, kva­li­fi­ka­ce da­ňo­vé­ho de­lik­tu v čes­kém vnit­ros­tát­ním prá­vu ne­ní kva­li­fi­ka­cí pri­márně tres­tní (ve smys­lu pr­vní­ho tzv. En­gel kri­té­ria), pro­to by­lo třeba za­měřit po­zor­nost na dal­ší dvě En­gel hle­dis­ka, tj. po­va­hu de­lik­tu a druh a stu­peň zá­važ­nos­ti san­kce. Pe­ná­le v § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb. je jed­no­rá­zo­vou san­kcí sta­no­vo­va­nou ze zá­ko­na ve vý­ši pro­cen­tní vý­měry z nes­právně tvr­ze­né daně, da­ňo­vé­ho od­poč­tu ne­bo da­ňo­vé ztrá­ty. Je­ho předep­sá­ní ne­pod­lé­há správ­ní­mu uvá­že­ní správ­ce daně a sta­no­ve­ní po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le v rám­ci do­da­teč­né­ho pla­teb­ní­ho vý­měru je ob­li­ga­tor­ní san­kcí vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na v ná­vaz­nos­ti na zjištění sku­teč­nos­tí uve­de­ných v § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb. Z hle­dis­ka osob­ní­ho roz­sa­hu je pe­ná­le in­sti­tu­tem se všeo­bec­nou plat­nos­tí; může se up­lat­nit prak­tic­ky u všech da­ňo­vých sub­jektů, te­dy u ši­ro­ké­ho ok­ru­hu fy­zic­kých i práv­nic­kých osob. Fun­kcí pe­ná­le ne­ní pau­ša­li­zo­va­ná náh­ra­da even­tuál­ní új­my za ne­zap­la­ce­ní daně řádně a včas. Ne­by­la-li daň za­pla­ce­na řádně a včas, je eko­no­mic­ká új­ma vzni­ka­jí­cí tak­to veřej­ným roz­počtům zce­la kom­pen­zo­vá­na úro­kem z prod­le­ní. Pe­ná­le slou­ží ja­ko od­stra­še­ní případ­ných po­kusů da­ňo­vých sub­jektů sní­žit si daň uve­de­ním nes­práv­ných údajů v da­ňo­vém tvr­ze­ní, což svědčí ve prospěch po­je­tí pe­ná­le ja­ko „tres­tní“ san­kce (dru­hé En­gel kri­té­rium). Z hle­dis­ka zá­važ­nos­ti san­kce (tře­tí kri­té­rium) je třeba uvá­žit, že jde fak­tic­ky o peněži­tou po­ku­tu za­sa­hu­jí­cí do ma­jet­ku da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, a te­dy do vlas­tnic­ké­ho prá­va chráněné­ho čl. 11 Lis­ti­ny a čl. 1 Do­dat­ko­vé­ho pro­to­ko­lu č. 1 k Úmluvě. Saz­ba pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. by­la sta­no­ve­na při sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty ve vý­ši 5 % a v os­tat­ních přípa­dech by­la saz­ba ve vý­ši 20 %. Pe­ná­le ne­má žá­dnou hor­ní hra­ni­ci, a může tak v zá­vis­los­ti na vý­ši „neuz­na­né“ da­ňo­vé ztrá­ty do­sáh­nout vy­so­kých fi­nan­čních čás­tek (srov. k to­mu i důvo­dy uve­de­né v us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014). V ny­ní pro­jed­ná­va­né věci šlo o čás­tky 214 828 Kč a 72 375 Kč, což si­ce nej­sou čás­tky příliš vy­so­ké, ale nej­sou ani za­ned­ba­tel­né, na­víc však nut­no připo­me­nout, že ani re­la­tivně ma­lá zá­važ­nost san­kce nemůže zá­věr o tres­tní po­va­ze de­lik­tu re­le­vantně ov­liv­nit (san­kce by­la ulo­že­na na zá­kladě obec­né práv­ní nor­my a je­jí účel ne­ní vý­lučně re­pa­rač­ní).

53. Třeba­že vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du dá­vá stát­ní zá­stup­ky­ni za prav­du v tom oh­le­du, že nel­ze me­cha­nic­ky ap­li­ko­vat zá­věry ESLP ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku na ny­ní po­su­zo­va­ný případ, ne­boť je nut­né přih­léd­nout i ke spe­ci­fič­nos­ti jed­not­li­vých ná­rod­ních úp­rav (srov. roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu Soud­ní­ho dvo­ra ze dne 26. 2. 2013, č. C-617/10, Åkla­ga­ren pro­ti Han­si Åker­ber­gu Fran­sso­no­vi), nel­ze je­jí ar­gu­men­ta­ci zpo­chyb­ňu­jí­cí zá­věr, že da­ňo­vé pe­ná­le má po­va­hu tres­tní san­kce, ak­cep­to­vat.

54. Stát­ní zá­stup­kyně Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství ve vy­jádření k do­vo­lá­ní ob­sáh­le po­le­mi­zo­va­la se zá­věrem o tres­tní po­va­ze pe­ná­le a od­ka­zo­va­la ne­jen na pod­rob­nou ar­gu­men­ta­ci ob­sa­že­nou v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, již pok­lá­da­la za správ­nou, ale upo­zor­ni­la i na dal­ší pod­le je­jí­ho ná­zo­ru vý­raz­né roz­dí­ly práv­ní úp­ra­vy pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb., resp. § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., a práv­ní úp­ra­vy tres­tní od­povědnos­ti za trest­ný čin pod­le § 148 tr. zák. (resp. § 240 tr. zá­ko­ní­ku). Z ob­li­ga­tor­ní­ho cha­rak­te­ru pe­ná­le vy­plý­vá, že pro je­ho vy­měření ne­ní roz­hod­né, z ja­kých důvodů da­ňo­vý sub­jekt uči­nil nes­práv­né da­ňo­vé tvr­ze­ní, vý­še pe­ná­le je sta­no­ve­na přímo zá­ko­nem, neup­lat­ní se te­dy při je­ho uk­lá­dá­ní zá­sa­da in­di­vi­dua­li­za­ce tres­tu, kte­rá je zá­klad­ní zá­sa­dou pro uk­lá­dá­ní tres­tu v tres­tním říze­ní. Skut­ko­vá pod­sta­ta tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák., resp. § 240 tr. zá­ko­ní­ku, ne­pos­ti­hu­je sa­mot­né up­latnění nep­rav­di­vé­ho tvr­ze­ní o vý­ši da­ňo­vé po­vin­nos­ti v da­ňo­vém přiz­ná­ní. Před­pok­lá­dá úmysl­né jed­ná­ní pa­cha­te­le, kte­rým zkrá­tí daň ne­bo vy­lá­ká vý­ho­du na da­ni. Esen­ciál­ní je zde pr­vek za­vinění ve formě úmys­lu, kte­rý zkrá­ce­ní daně od­li­šu­je od de­lik­tu ve­dou­cí­ho ke vzni­ku pe­ná­le, kde za­vinění neh­ra­je ro­li a nez­kou­má se. Při uk­lá­dá­ní tres­tu za trest­ný čin se plně up­lat­ní zá­sa­da in­di­vi­dua­li­za­ce tres­tu, přičemž vý­še zkrá­ce­né daně je pou­ze jed­ním z ce­lé řady roz­hod­ných hle­di­sek. Ko­nečně v případě tres­tní od­povědnos­ti fy­zic­kých osob je vy­lou­čen přechod tres­tní san­kce na ji­nou oso­bu, což však v případě da­ňo­vé­ho pe­ná­le mož­né je, a to i v případě, že by­lo ulo­že­no fy­zic­ké osobě. Ty­pic­kým in­sti­tu­tem da­ňo­vé­ho prá­va je přechod da­ňo­vé po­vin­nos­ti na práv­ní­ho nás­tup­ce. V sou­la­du s § 239a zá­ko­na č. 280/2009 Sb. přechá­zí po smr­ti fy­zic­ké oso­by da­ňo­vá po­vin­nost zůsta­vi­te­le na je­ho dědi­ce. Pro­to­že pod­le § 2 od­st. 5 zá­ko­na č. 280/2009 Sb. je pe­ná­le přís­lu­šen­stvím daně, kte­ré sle­du­je je­jí osud, přej­de na práv­ní­ho nás­tup­ce i po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le, což svědčí o roz­díl­né po­va­ze pe­ná­le a san­kce trestněpráv­ní po­va­hy.

55. S někte­rý­mi z těchto vý­hrad, jež směřují pro­ti správ­nos­ti zá­věru, že pe­ná­le před­sta­vu­je tres­tní san­kci, byť se expli­citně ne­tý­ka­ly tres­tní od­povědnos­ti za trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák., resp. § 240 tr. zá­ko­ní­ku, se již v pod­rob­nos­tech za­bý­val roz­šíře­ný se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du v us­ne­se­ní ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a na je­ho ar­gu­men­ty je mož­no zce­la od­ká­zat. Kon­krétně jde o ty ná­mit­ky, kte­ré se vzta­ho­va­ly k otáz­kám in­di­vi­dua­li­za­ce tres­tu a též chá­pá­ní pe­ná­le ja­ko přís­lu­šen­ství daně, tj. s mož­nos­tí přecho­du na práv­ní­ho nás­tup­ce i po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le. Předev­ším vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du souh­la­sí s Nej­vyš­ším správ­ním sou­dem ve vý­cho­dis­ku, že by­ly-li shle­dá­ny všech­ny před­pok­la­dy pro kva­li­fi­ka­ci pe­ná­le ja­ko tres­tu (viz tzv. En­gel kri­té­ria), ne­mo­hou na tom­to zá­věru nic pod­stat­né­ho změnit ani případ­né dí­lčí od­liš­nos­ti to­ho­to in­sti­tu­tu od tra­dičně po­jí­ma­né tres­tní san­kce. Roz­šíře­ný se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du pou­ká­zal na exis­ten­ci pla­teb­ních de­liktů, je­jichž po­va­ha ne­mu­sí umož­ňo­vat up­latnění někte­ré ze zá­sad do­vo­ze­ných pro ob­last správ­ních de­liktů, jme­no­vitě zmí­nil ty pla­teb­ní de­lik­ty, kde zá­kon­ná konstruk­ce před­pok­lá­dá „auto­ma­tic­ké“ uva­le­ní san­kce za po­ru­še­ní kon­krét­ní po­vin­nos­ti da­ňo­vé­mu sub­jek­tu na úse­ku sprá­vy. To je právě případ pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb., resp. § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., kde nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy in­di­vi­dua­li­za­ce tres­tu, aniž by ale by­la dot­če­na právě tres­tní pod­sta­ta to­ho­to in­sti­tu­tu (srov. bod 66. us­ne­se­ní). Roz­šíře­ný se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du se vy­me­zil rovněž k otáz­ce chá­pá­ní pe­ná­le ja­ko přís­lu­šen­ství daně. V té­to sou­vis­los­ti (srov. bod 64. us­ne­se­ní) uvedl: „Jak­ko­liv se jed­ná o zá­kon­ný po­jem uží­va­ný původně jak zá­ko­nem o správě da­ní a pop­latků (srov. § 58), tak ny­ní da­ňo­vým řádem (srov. § 2 od­st. 5), jde o vy­me­ze­ní předmětu sprá­vy da­ní, se zdůrazněním, že zde vy­jme­no­va­né in­sti­tu­ty (kromě pe­ná­le dá­le úro­ky a po­ku­ty, ni­ko­liv už nák­la­dy říze­ní) sle­du­jí osud daně. To je však kon­text pro­ces­ní, vy­me­zu­jí­cí správ­ci daně roz­sah je­ho působ­nos­ti, bez vý­zna­mu pro hmotněpráv­ní san­kční cha­rak­te­ris­ti­ku pe­ná­le. Os­tatně k san­kční po­va­ze zmíněné po­ku­ty za opožděné tvr­ze­ní daně (sys­te­ma­tic­ky rovněž za­řaze­né me­zi přís­lu­šen­ství daně) se ne­dáv­no jasně vy­jádřil Ústav­ní soud, kte­rý po­su­zo­val ús­tav­ní sou­lad­nost § 250 da­ňo­vé­ho řádu (blí­že srov. ná­lez ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.).“ Ko­nečně nic na přesvědči­vos­ti učiněných zá­věrů o po­va­ze pe­ná­le ja­ko „tres­tní san­kce“ nemění ani okol­nost, že pro vy­měření pe­ná­le ne­ní roz­hod­né, z ja­kých důvodů da­ňo­vý sub­jekt uči­nil nes­práv­ná da­ňo­vá tvr­ze­ní, že je uk­lá­dá­no bez pro­ka­zo­vá­ní úmysl­né­ho za­vinění, za­tím­co trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a ji­né po­vin­né plat­by ne­pos­ti­hu­je sa­mot­né up­latnění nep­rav­di­vé­ho tvr­ze­ní o vý­ši da­ňo­vé po­vin­nos­ti v da­ňo­vém přiz­ná­ní, ale před­pok­lá­dá úmysl­né jed­ná­ní pa­cha­te­le, kte­rým zkrá­tí daň ne­bo vy­lá­ká vý­ho­du na da­ni. Jis­to je, že právě skut­ko­vá pod­sta­ta tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pos­ti­hu­je jen ur­či­tou část nep­rav­di­vých da­ňo­vých tvr­ze­ní o vý­ši da­ňo­vé po­vin­nos­ti v da­ňo­vém přiz­ná­ní, a to těch, kte­rý­mi z hle­dis­ka za­vinění úmyslně pa­cha­tel v zá­ko­nem před­pok­lá­da­ném roz­sa­hu zkrá­tí daň ne­bo vy­lá­ká vý­ho­du na da­ni. Tak­to po­jí­ma­ná tres­tní od­povědnost za trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák., popř. § 240 tr. zá­ko­ní­ku, se ale ni­jak ne­do­tý­ká mož­nos­ti uči­nit zá­věr, že jak pla­teb­ní de­likt, tak trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by by­ly spá­chá­ny to­tož­ným skut­kem, jak bu­de dá­le po­jed­ná­no, a ne­ní nik­te­rak re­le­van­tní ve vzta­hu k zá­věrům, že pe­ná­le má po­va­hu tres­tu.

56. Z uve­de­né­ho vy­plý­vá, že je třeba mo­di­fi­ko­vat zá­věry o po­je­tí pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a pod­le § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., jak by­ly vy­me­ze­ny v us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, a nah­lí­žet na ně ja­ko na „trest“, byť sui ge­ne­ris. To i při vědo­mí ur­či­tých od­liš­nos­tí me­zi po­va­hou pe­ná­le a tra­dičně po­jí­ma­ným po­je­tím tres­tní san­kce, což dos­ta­tečně vy­jadřuje právě zá­věr, že jde o tres­tní san­kci sui ge­ne­ris.

57. Pro případ­né up­latnění zá­sa­dy ne bis in idem je pod­le přesvědče­ní vel­ké­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší sou­du splněno i kri­té­rium to­tož­nos­ti skut­ku. Vy­jde-li se z již dříve ci­to­va­né­ho roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, pod­le kte­ré­ho čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 mu­sí být chá­pán tak, že za­ka­zu­je stí­há­ní ne­bo soud­ní říze­ní pro dru­hý „trest­ný čin“ („of­fen­ce“/„infra­ction“), jes­tli­že je za­lo­žen na to­tož­ných ne­bo v pod­statě stej­ných sku­teč­nos­tech („facts“/„faits“), jde o po­ža­da­vek kon­ve­nu­jí­cí na­še­mu chá­pá­ní to­tož­nos­ti skut­ku. To je ta­ké za­lo­že­no na to­tož­nos­ti jed­ná­ní ne­bo nás­led­ku z hle­dis­ka roz­hod­ných skut­ko­vých okol­nos­tí [srov. č. 64/1973, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr. a dá­le us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/02, uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sbír­ky ná­lezů a us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du (dá­le „Sb. nál. a usn. ÚS ČR“)].

58. Trestněpráv­ní nau­ka i praxe soudů při ab­sen­ci le­gál­ní de­fi­ni­ce skut­ku vy­chá­zí z to­ho, že skut­kem se ro­zu­mí ur­či­tá udá­lost ve vnějším světě zá­le­že­jí­cí v jed­ná­ní člověka, kte­rá může mít zna­ky tres­tné­ho či­nu či tres­tných činů ane­bo ne­mu­sí vy­ka­zo­vat zna­ky žá­dné­ho tres­tné­ho či­nu. Ja­ko sku­tek je ta­ko­vá udá­lost vy­me­ze­na v přís­luš­ném ak­tu or­gá­nu čin­né­ho v tres­tním říze­ní (v us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní, ob­ža­lobě, roz­sud­ku, us­ne­se­ní o za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní atd.). Pod­sta­tu skut­ku tvoří jed­ná­ní pa­cha­te­le a nás­le­dek tím­to jed­ná­ním způso­be­ný, kte­rý je re­le­van­tní z hle­dis­ka tres­tní­ho prá­va. Jed­ná­ním je pro­jev vů­le pa­cha­te­le ve vnějším světě, kte­rý může spo­čí­vat v ko­ná­ní (ko­mi­siv­ní de­likt) ne­bo v opo­me­nu­tí, ne­ko­ná­ní (omi­siv­ní de­likt). Jen ta­ko­vé děje, kte­ré jsou jed­ná­ním, lze v tres­tním říze­ní do­ka­zo­vat a právně kva­li­fi­ko­vat a jen jed­ná­ním může být způso­ben nás­le­dek vý­znam­ný pro tres­tní prá­vo. Nás­le­dek spo­čí­vá v po­ru­še­ní ne­bo oh­ro­že­ní hod­not (zá­jmů, vztahů) chráněných tres­tním zá­ko­nem (tj. ži­vo­ta, zdra­ví, osob­ní svo­bo­dy, ma­jet­ku atd.) a ja­ko znak někte­ré­ho jed­not­li­vé­ho, in­di­vi­duál­ní­ho tres­tné­ho či­nu ve své kon­krét­ní po­době spo­ju­je dí­lčí úto­ky (ak­ty) do jed­no­ho skut­ku a zá­ro­veň umož­ňu­je dělit cho­vá­ní člověka na různé skut­ky (srov. č. 8/1985, č. 5/1988 a č. 1/1996-I. Sb. rozh. tr.). Nás­led­kem se te­dy ro­zu­mí po­ru­še­ní in­di­vi­duál­ní­ho ob­jek­tu tres­tné­ho či­nu v je­ho kon­krét­ní po­době, te­dy kon­krét­ní nás­le­dek (po­ru­še­ní ur­či­té­ho je­di­neč­né­ho vzta­hu – zá­jmu), ni­ko­li ur­či­tý typ nás­led­ku. Z hle­dis­ka za­cho­vá­ní to­tož­nos­ti jed­ná­ní i nás­led­ku nej­sou pod­stat­né ty skut­ko­vé okol­nos­ti, kte­ré cha­rak­te­ri­zu­jí jen za­vinění či ji­ný znak sub­jek­tiv­ní strán­ky či­nu (srov. č. 1/1996-I. Sb. rozh. tr.). Od skut­ku je třeba od­li­šo­vat „po­pis skut­ku“ ja­ko ob­li­ga­tor­ní ná­le­ži­tost přís­luš­né­ho roz­hod­nu­tí or­gá­nu čin­né­ho v tres­tním říze­ní. Po­pis skut­ku mu­sí ob­sa­ho­vat slov­ní vy­jádření těch skut­ko­vých okol­nos­tí, kte­ré jsou právně vý­znam­né z hle­dis­ka naplnění jed­not­li­vých znaků skut­ko­vé pod­sta­ty stí­ha­né­ho tres­tné­ho či­nu (k to­mu např. č. 41/2002-I. a č. 23/2012 Sb. rozh. tr.). To­tož­nost skut­ku má vý­znam předev­ším z hle­dis­ka ob­ža­lo­va­cí zá­sa­dy (§ 220 od­st. 1 tr. ř.) a v tom­to smys­lu je za­cho­vá­na, exis­tu­je-li sho­da buď ales­poň v jed­ná­ní ob­viněné­ho, ane­bo v nás­led­ku jed­ná­ní. Uve­de­ná sho­da jed­ná­ní či nás­led­ku, jak již by­lo řeče­no, ne­mu­sí být úpl­ná a bez­vý­ji­meč­ná, ale sta­čí i sho­da čás­teč­ná (k to­mu viz č. 9/1972-II. a č. 1/1996-I. Sb. rozh. tr.). Otáz­ka­mi to­tož­nos­ti skut­ku z hle­dis­ka překáž­ky „ne bis in idem“, byť ve skut­kově od­liš­ných sou­vis­los­tech, se za­bý­va­la ju­di­ka­tu­ra Nej­vyš­ší­ho sou­du např. v us­ne­se­ní ze dne 23. 10. 2002, sp. zn. 5 Tdo 494/2002, ne­bo v roz­sud­ku ze dne 22. 3. 2006, sp. zn. 4 Tz 183/2005, uveřejněném pod č. 10/2007 Sb. rozh. tr.

59. V ny­ní po­su­zo­va­ném případě by­ly důvo­dy pro ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le i tres­tní říze­ní pro­ti ob­viněné­mu za­lo­že­ny na stej­ných skut­ko­vých okol­nos­tech. Tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák. se měl ob­vině­ný do­pus­tit v pod­statě tím, že ja­ko pop­lat­ník daně z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí let 2006 a 2007 ne­zahr­nul do da­ňo­vých přiz­ná­ní do přija­tých zda­ni­tel­ných plnění příj­my z převo­du ne­mo­vi­tos­tí, přičemž po od­eč­te­ní nák­ladů (vy­na­lo­že­ných na do­sa­že­ní zda­ni­tel­ných příjmů) zís­kal v roz­hod­nu­tích soudů vy­čís­le­né cel­ko­vé čás­tky čis­tých příjmů z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí, av­šak ve svých da­ňo­vých přiz­ná­ních uvedl pod­statně niž­ší dí­lčí zá­klad daně, přičemž tak­to pos­tu­po­val v roz­po­ru se svo­jí po­vin­nos­tí pod­le § 10 od­st. 1 písm. b) zá­ko­na č. 586/1992 Sb. a tím i v roz­po­ru s pra­vid­ly pro vý­po­čet zá­kla­du daně ve smys­lu § 5 od­st. 1 té­hož zá­ko­na, a to ve­den úmys­lem sní­žit svo­ji da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů, čímž ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky, za­stou­pe­né přís­luš­ným správ­cem daně, za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2006 zkrá­til daň o cel­ko­vou čás­tku nej­méně 1 074 143 Kč a za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2007 o cel­ko­vou čás­tku nej­méně 361 876 Kč. V da­ňo­vém říze­ní by­lo ob­viněné­mu za nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní v da­ňo­vém přiz­ná­ní roz­hod­nu­tím Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci pod­le § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb., ve znění účin­ném od 1. 1. 2007, za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2006 ulo­že­na po­vin­nost uh­ra­dit kromě doměřené daně i pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2007 pe­ná­le ve vý­ši 72 375 Kč. Obě říze­ní – jak da­ňo­vé, tak tres­tní – se vzta­ho­va­la k stej­né­mu ča­so­vé­mu ob­do­bí a předmětem obou říze­ní by­lo to, že ob­vině­ný v da­ňo­vých přiz­ná­ních neu­vedl úpl­né a správ­né úda­je o zda­ni­tel­ných plněních, čímž sní­žil svo­ji da­ňo­vou po­vin­nost a zkrá­til daň, kon­krétně daň z příjmů fy­zic­kých osob, o to­tož­nou čás­tku. Tím­to by­la naplněna kri­té­ria pro to­tož­nost skut­ku vy­jádřená ve věci Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, č. 14939/03, roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ze dne 10. 2. 2009 (k to­mu srov. ta­ké roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016).

60. Stát­ní zá­stup­kyně Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství též na­mít­la, že předmětné pe­ná­le v rám­ci da­ňo­vé­ho říze­ní by­lo vy­měřeno za nes­práv­né tvr­ze­ní vý­še da­ňo­vé po­vin­nos­ti, aniž by by­lo jak­ko­li vy­me­ze­no kon­krét­ní jed­ná­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. V pla­teb­ních vý­měrech to­tiž ne­ní žá­dným způso­bem pos­ti­žen nás­le­dek spo­čí­va­jí­cí ve zkrá­ce­ní daně, když doměření daně je zde for­mu­lo­vá­no ja­ko vý­sle­dek půso­be­ní kon­trol­ních me­cha­nismů da­ňo­vé­ho or­gá­nu, ni­ko­li ja­ko nás­le­dek nas­ta­lý v příčin­né sou­vis­los­ti s proti­práv­ním jed­ná­ním ob­viněné­ho. Jes­tli­že by­lo pe­ná­le ulo­že­no za ne­dos­ta­teč­né da­ňo­vé tvr­ze­ní plát­ce daně a k ulo­že­ní tres­tu v tres­tním říze­ní doš­lo v ná­vaz­nos­ti na vý­rok o vině skut­kem spo­čí­va­jí­cím v úmysl­ném jed­ná­ní ob­viněné­ho, jež ved­lo ke zkrá­ce­ní daně, pak okol­nos­ti tak­to vy­me­ze­ných skutků nej­sou shod­né a nel­ze je po­va­žo­vat za skut­ky to­tož­né. Ani s tou­to ná­mit­kou nel­ze souh­la­sit.

61. Pod­sta­ta skut­ku, pro kte­rý byl ob­vině­ný L. P. trestně stí­hán a od­sou­zen, by­la již vý­še předestřena a spo­čí­va­la v jed­ná­ní ob­viněné­ho, kte­rý v da­ňo­vých přiz­ná­ních neu­vedl úpl­né a správ­né úda­je o zda­ni­tel­ných plněních, čímž sní­žil svo­ji da­ňo­vou po­vin­nost. Do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry (č. l. 23 a 24 tres­tní­ho spi­su), kte­rý­mi by­la ob­viněné­mu v rám­ci da­ňo­vé­ho říze­ní doměřena daň spo­lu s ulo­že­ním pe­ná­le, si­ce neob­sa­hu­jí vy­me­ze­ní jed­ná­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, av­šak pla­teb­ní vý­měry od­ka­zu­jí na zprá­vu o da­ňo­vé kon­tro­le (č. l. 13 až 22 tres­tní­ho spi­su). V obou do­da­teč­ných pla­teb­ních vý­měrech je v od­ůvodnění uve­de­no, že „za od­ůvodnění se pod­le § 147 od­st. 4 da­ňo­vé­ho řádu po­va­žu­je zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le ze dne 7. 11. 2011, č. j. 29649/11/192931501541“. V sa­mot­né zprávě o da­ňo­vé kon­tro­le, za­hr­nu­jí­cí rok 2006 a rok 2007, je pak zce­la jasně vy­me­ze­no uve­de­né jed­ná­ní ob­viněné­ho co­by da­ňo­vé­ho sub­jek­tu s vý­poč­tem da­ňo­vé po­vin­nos­ti na zá­kladě kon­trol­ních zjištění správ­ce daně, pro­to nel­ze stát­ní zá­stup­ky­ni dát za prav­du v tom oh­le­du, že z do­da­teč­ných pla­teb­ních vý­měrů, resp. ze zprá­vy o da­ňo­vé kon­tro­le, na kte­rou pla­teb­ní vý­měry od­ka­zu­jí, nel­ze vy­sle­do­vat příčin­nou sou­vis­lost me­zi proti­práv­ním jed­ná­ním ob­viněné­ho a způso­be­ným nás­led­kem. Po­rov­na­jí-li se skut­ko­vé okol­nos­ti obou činů, nel­ze po­chy­bo­vat o tom, že ma­jí spo­leč­ný skut­ko­vý zá­klad a že jde te­dy o to­tož­ný sku­tek, čímž je splněna pod­mín­ka idem, a to přes exis­ten­ci dopl­ňu­jí­cí­ho skut­ko­vé­ho zna­ku „zkrá­ce­ní daně“ v pro­jed­ná­va­ném tres­tném či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák.

62. Z hle­dis­ka zá­sa­dy ne bis in idem je ov­šem třeba ta­ké připo­me­nout, že Úmlu­va ne­za­ka­zu­je, aby říze­ní, v je­jichž rám­ci jsou uk­lá­dá­ny tres­ty, by­la rozděle­na do různých fá­zí a v je­jich rám­ci pak by­ly pos­tupně ne­bo pa­ra­lelně uk­lá­dá­ny různé san­kce za proti­práv­ní jed­ná­ní ma­jí­cí trestněpráv­ní po­va­hu. Stá­ty jsou pod­le roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, op­rávně­ny k to­mu, aby v rám­ci svých práv­ních sys­témů zvo­li­ly ta­ko­vé práv­ní řeše­ní, kte­ré bu­de rea­go­vat na proti­spo­le­čen­ské cho­vá­ní prostřed­nic­tvím různých nav­zá­jem se dopl­ňu­jí­cích říze­ní, kte­rá tvoří je­den ko­he­ren­tní ce­lek za pod­mín­ky, že doh­ro­ma­dy nepřed­sta­vu­jí pro dot­če­né­ho jed­not­liv­ce nadměrnou zá­těž. Důle­ži­té je po­sou­dit otáz­ku, zda spe­ci­fic­ká ná­rod­ní opatření ve své pod­statě ne­bo svý­mi účin­ky nepřed­sta­vu­jí dvo­jí ri­zi­ko na úkor jed­not­liv­ce, ne­bo zda nao­pak jde o vý­sle­dek ce­lis­tvé­ho sys­té­mu ja­ko vzá­jemně pro­po­je­né­ho, sou­vi­se­jí­cí­ho cel­ku, kte­rý umož­ňu­je rea­go­vat na různé as­pek­ty proti­práv­ní­ho jed­ná­ní před­ví­da­tel­ným a přiměřeným způso­bem, aby dot­če­ný jed­not­li­vec neb­yl vy­sta­ven nes­pra­vedl­nos­ti. Smys­lem čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě je za­brá­nit nes­pra­ved­li­vé­mu dvo­jí­mu stí­há­ní ne­bo pot­res­tá­ní jed­not­liv­ce za stej­né proti­práv­ní jed­ná­ní, což však nez­na­me­ná, že jsou v roz­po­ru s Úmlu­vou práv­ní sys­té­my za­lo­že­né na mož­nos­ti ve­de­ní pa­ra­lel­ních říze­ní ve vzta­hu k jed­no­mu proti­práv­ní­mu jed­ná­ní různý­mi or­gá­ny pro různé úče­ly.

63. Stěžej­ním pro po­su­zo­vá­ní případů, ve kte­rých se ot­ví­rá otáz­ka přípus­tnos­ti dvo­jí­ho říze­ní trestněpráv­ní po­va­hy ve smys­lu zá­sa­dy ne bis in idem, je test „dos­ta­tečně úz­ké sou­vis­los­ti v pod­statě a ča­se“. Na ten­to test ESLP upo­zor­ňo­val v řadě svých roz­hod­nu­tí (viz např. věci R. T. pro­ti Švý­car­sku, č. 31982/96, roz­su­dek ze dne 30. 5. 2000; Nil­sson pro­ti Švéd­sku, č. 73661/01, roz­su­dek ze dne 13. 12. 2005; Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, č. 7356/10, roz­su­dek ze dne 27. 11. 2014; Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku, č. 11828/11, roz­su­dek ze dne 20. 5. 2014), ale až v roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ve věci A a B pro­ti Nor­sku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016 (dá­le též „věc A a B pro­ti Nor­sku“), vy­me­zil zá­klad­ní pra­vid­la a kri­té­ria, kte­rá je třeba po­su­zo­vat při ap­li­ka­ci tes­tu věcné a ča­so­vé sou­vis­los­ti (viz bo­dy 130. až 134. to­ho­to roz­sud­ku). Ne­má-li do­jít ke dvo­jí­mu říze­ní ne­bo tres­tu (bis) ve smys­lu čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, mu­sí být pro­ká­zá­no, že říze­ní jsou spo­je­na ta­ko­vým ce­lis­tvým způso­bem, že tvoří ko­he­ren­tní ce­lek. To zna­me­ná, že sle­do­va­ný účel i pou­ži­té prostřed­ky se mu­se­jí v zá­sadě vzá­jemně dopl­ňo­vat a být spo­je­ny v ča­se, ale ta­ké že mož­né důsled­ky or­ga­ni­za­ce práv­ní reak­ce na da­né jed­ná­ní tím­to způso­bem mu­se­jí být ve vzta­hu k dot­če­ným oso­bám přiměřené a před­ví­da­tel­né.

64. K vý­znam­ným fak­torům pro ur­če­ní, zda exis­tu­je dos­ta­teč­ná úz­ká spo­ji­tost v pod­statě (věcná sou­vis­lost), tak pod­le roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku patří (viz je­ho bod 132.):
- zda obě sa­mos­tat­ná říze­ní sle­du­jí vzá­jemně dopl­ňu­jí­cí se (kom­ple­men­tár­ní) cíl, a te­dy zda se tý­ka­jí, ni­ko­li pou­ze in abstrac­to, ale zá­ro­veň in con­cre­to, různých as­pektů da­né­ho proti­práv­ní­ho jed­ná­ní;
- zda je předmětná dup­li­ci­ta říze­ní před­ví­da­tel­ným důsled­kem stej­né­ho vy­tý­ka­né­ho jed­ná­ní, a to jak právně, tak fak­tic­ky (idem);
- zda jsou přís­luš­ná říze­ní ve­de­na ta­ko­vým způso­bem, kte­rým se v maximál­ní mož­né míře za­brá­ní zdvo­je­ní při shro­maž­ďo­vá­ní i hod­no­ce­ní důkazů, zej­mé­na prostřed­nic­tvím od­po­ví­da­jí­cí vzá­jem­né inter­ak­ce me­zi jed­not­li­vý­mi přís­luš­ný­mi or­gá­ny, dí­ky kte­ré se pro­ká­za­né skut­ko­vé okol­nos­ti vy­uži­jí i v dru­hém říze­ní;
- a předev­ším, zda je san­kce ulo­že­ná v říze­ní, kte­ré by­lo ukon­če­no ja­ko pr­vní, zoh­ledněna v říze­ní, kte­ré je uzavřeno ja­ko pos­led­ní, s cí­lem za­me­zit, aby byl dot­če­ný je­di­nec na­ko­nec vy­sta­ven nadměrné zá­těži, přičemž pravděpo­dob­nost to­ho­to pos­ledně zmi­ňo­va­né­ho ri­zi­ka je nej­niž­ší, po­kud exis­tu­je kom­pen­zač­ní me­cha­nis­mus, kte­rým se za­jis­tí přiměřenost a pro­por­cio­na­li­ta cel­ko­vé vý­še všech ulo­že­ných san­kcí.

65. V tom­to oh­le­du je pod­le ESLP (viz bod 133. ci­to­va­né­ho roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu) pouč­né mít na zřete­li způsob ap­li­ka­ce čl. 6 Úmlu­vy v ty­pově po­dob­ných přípa­dech, ja­ko je pro­jed­ná­va­ná věc (viz Jus­si­la pro­ti Fin­sku, roz­su­dek ze dne 23. 11. 2006, č. 73053/01, § 43): „Je sa­mo se­bou, že exis­tu­jí tres­tní přípa­dy, kte­ré ne­ne­sou žá­dnou vý­znam­nou mí­ru stig­ma­tu. Exis­tu­jí tres­tní ob­vinění od­liš­né zá­važ­nos­ti. Auto­nom­ní inter­pre­ta­ce poj­mu „tres­tní ob­vinění“ na zá­kladě En­gel kri­té­rií in­sti­tu­ce­mi Úmlu­vy na­víc pod­poři­la pos­tup­né roz­šiřová­ní tres­tní působ­nos­ti na přípa­dy, kte­ré striktně nes­pa­da­jí pod tra­dič­ní ka­te­go­rie tres­tní­ho prá­va, napřík­lad správ­ní san­kce […]. Da­ňo­vé po­ku­ty a pe­ná­le se li­ší od tvr­dé­ho jád­ra tres­tní­ho prá­va; trestněpráv­ní zá­ru­ky se pro­to neup­lat­ní s pl­nou důsled­nos­tí […]“. Vý­še uve­de­ná ar­gu­men­ta­ce od­rá­ží úva­hy o vý­zna­mu po­sou­ze­ní, zda v přípa­dech tý­ka­jí­cích se dvo­jí­ho správ­ní­ho a tres­tní­ho říze­ní byl dodr­žen čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 […]. Roz­sah, v němž správ­ní říze­ní ne­se zna­ky běžné­ho tres­tní­ho říze­ní, před­sta­vu­je důle­ži­tý fak­tor. Spo­leč­ná říze­ní pod­le ESLP s větší pravděpo­dob­nos­tí spl­ní kri­té­ria kom­ple­men­ta­ri­ty a ko­he­ren­ce, po­kud san­kce, kte­ré ma­jí být ulo­že­ny v říze­ní neoz­na­če­ném for­málně ja­ko „tres­tní“, jsou spe­ci­fic­ké pro da­ný typ cho­vá­ní, a li­ší se tak od „tvr­dé­ho jád­ra tres­tní­ho prá­va“ (v ter­mi­no­lo­gii roz­sud­ku Jus­si­la, ci­to­va­né­ho vý­še). Po­kud na­víc to­to říze­ní ne­má vý­znamně stig­ma­ti­zu­jí­cí cha­rak­ter, je méně pravděpo­dob­né, že kom­bi­na­ce říze­ní bu­de pro ob­viněné­ho před­sta­vo­vat nepřiměřenou zá­těž. Nao­pak sku­teč­nost, že správ­ní říze­ní má stig­ma­ti­zu­jí­cí pr­vky do znač­né mí­ry se po­do­ba­jí­cí běžné­mu tres­tní­mu říze­ní, zvy­šu­je ri­zi­ko, že so­ciál­ní cí­le sle­do­va­né san­kcio­no­vá­ním jed­ná­ní v různých říze­ních se bu­dou nav­zá­jem zdvo­jo­vat (bis) spí­še než dopl­ňo­vat. […].

66. Z ozna­če­né­ho roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku ale ta­ké vy­plý­vá, že i v přípa­dech, kdy exis­tu­je dos­ta­tečně sil­ná věcná sou­vis­lost, je třeba zá­ro­veň napl­nit i po­ža­da­vek ča­so­vé sou­vis­los­ti. To však nez­na­me­ná, že obě říze­ní mu­sí být ve­de­na sou­časně od za­čát­ku do kon­ce. Smluv­ním státům by mělo být umožněno si zvo­lit, zda po­ve­dou říze­ní pos­tupně, po­kud ten­to pos­tup lze od­ůvod­nit zá­jmem na efek­tiv­nos­ti a řád­ném vý­ko­nu spra­vedl­nos­ti, sle­do­vá­ním od­liš­ných so­ciál­ních cílů, aniž by dot­če­né osobě přivo­dil nepřiměřenou új­mu. Jak je však poz­na­me­ná­no vý­še, ča­so­vá sou­vis­lost mu­sí vždy exis­to­vat. Ča­so­vá sou­vis­lost pro­to mu­sí být dos­ta­tečně těsná, aby je­din­ci pos­kyt­la ochra­nu před ne­jis­to­tou, průta­hy a prod­lu­žo­vá­ním říze­ní, a to i v případě, že přís­luš­ný vnit­ros­tát­ní sys­tém přede­pi­su­je „in­teg­ro­va­ný“ sys­tém od­dělu­jí­cí správ­ní a tres­tní kom­po­nen­ty. Čím je spo­ji­tost v ča­se slab­ší, tím silnější břeme­no se kla­de na stát, aby ob­jas­nil a zdůvod­nil průta­hy ve ve­de­ní říze­ní, za kte­ré může nést od­povědnost (bod 134. roz­sud­ku).

67. V roz­sud­ku ve věci A a B pro­ti Nor­sku ESLP mi­mo ji­né pod­robněji ana­ly­zo­val sku­pi­nu případů, ve kte­rých nes­hle­dal pod­mín­ky dos­ta­teč­né věcné a ča­so­vé sou­vis­los­ti. Vý­slovně zmí­nil roz­sud­ky ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku a Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku, na kte­ré od­ka­zo­val, ať už přímo či nepřímo, i ob­vině­ný L. P. v do­vo­lá­ní. ESLP na kon­krét­ních sou­vis­los­tech dok­lá­dal, že fin­ský sys­tém tres­tních a správ­ních san­kcí uk­lá­da­ný různý­mi or­gá­ny ne­ní žá­dným způso­bem pro­po­jen, kaž­dé říze­ní sle­du­je vlas­tní od­děle­ný směr a stá­vá se ko­neč­ným ne­zá­vis­le na sobě. Na­víc ani san­kce ulo­že­né v jed­nom říze­ní nej­sou brá­ny přís­luš­ný­mi or­gá­ny ne­bo sou­dy v úva­hu při ur­čo­vá­ní přís­nos­ti ji­mi uk­lá­da­né san­kce, ani me­zi ni­mi neexis­tu­je žá­dná ji­ná vzá­jem­ná spolu­prá­ce. Za důle­ži­té ta­ké ozna­čil, že pod­le fin­ské­ho sys­té­mu jsou da­ňo­vé san­kce uk­lá­dá­ny na zá­kladě po­sou­ze­ní jed­ná­ní stěžo­va­te­le a je­ho od­povědnos­ti pod­le přís­luš­né da­ňo­vé le­gis­la­ti­vy, kte­rá je ne­zá­vis­lá na zjištěních učiněných v tres­tním říze­ní. Ob­dob­né zá­věry ESLP uči­nil ta­ké ve věci Ri­nas pro­ti Fin­sku, č. 17039/13, roz­su­dek ze dne 27. 1. 2015, a Österlund pro­ti Fin­sku, č. 53197/13, roz­su­dek ze dne 10. 2. 2015. Kon­sta­to­val ale, že splnění pod­mín­ky ča­so­vé sou­vis­los­ti da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní ve zmi­ňo­va­ných přípa­dech při sou­čas­ném nesplnění pod­mín­ky je­jich věcné sou­vis­los­ti ne­by­lo sa­mo o sobě dos­ta­teč­né pro vy­lou­če­ní ap­li­ka­ce zá­ka­zu ne bis in idem ve smys­lu čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě.

68. Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va v roz­sud­ku ve věci A a B pro­ti Nor­sku zre­ka­pi­tu­lo­val svo­ji ju­di­ka­tu­ru i do­sud učiněné zá­věry k otáz­kám po­va­hy pe­ná­le, to­tož­nos­ti skut­ku, tj. zda trestněpráv­ní jed­ná­ní, pro kte­rá byl ob­vině­ný stí­hán, by­la shod­ná s těmi, pro kte­rá mu by­la ulo­že­na da­ňo­vá po­ku­ta (srov. hle­dis­ka uve­de­ná ve věci Sergey Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, č. 14939/03, roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ESLP ze dne 10. 2. 2009), ale zej­mé­na blí­že iden­ti­fi­ko­val, co se ro­zu­mí tes­tem věcné a ča­so­vé sou­vis­los­ti, zdůraz­nil po­ža­da­vek vzá­jem­né­ho vzta­hu věcné a ča­so­vé sou­vis­los­ti a zfor­mu­lo­val kri­té­ria úz­ké věcné sou­vis­los­ti (spo­ji­tos­ti v pod­statě). Smysl a účel těchto kri­té­rií vy­lo­žil s od­ka­zem na roz­bor kon­krétně po­su­zo­va­né věci, přičemž sou­časně připomněl po­ža­da­vek za­cho­vá­ní ča­so­vé sou­vis­los­ti.

69. V kon­krét­ní věci A a B pro­ti Nor­sku stěžo­va­te­lé v da­ňo­vém přiz­ná­ní za rok 2002 nepřiz­na­li své příj­my zís­ka­né v ro­ce 2001 z pro­de­je je­jich po­dílů v za­hra­nič­ní spo­leč­nos­ti za ce­nu vý­razně vy­šší, než je před­tím na­kou­pi­li. Nepřiz­na­né příj­my stěžo­va­telů, kte­ré jim vznik­ly na zá­kladě pro­de­je je­jich po­dílů za vy­šší ce­nu, nás­ledně převed­li na úč­ty spo­leč­nos­tí, ve kte­rých by­li je­di­ný­mi ak­cio­náři.

70. Stěžo­va­tel A byl ob­viněn z da­ňo­vé­ho pod­vo­du dne 14. 10. 2008. Dne 24. 11. 2008 mu da­ňo­vá sprá­va ulo­ži­la po­vin­nost za­pla­tit da­ňo­vou po­ku­tu ve vý­ši 30 % z doměřené daně za nepřiz­na­nou čás­tku, kte­rou za­pla­til spo­lečně s do­da­teč­nou da­ní. Roz­hod­nu­tí o da­ňo­vé po­kutě se sta­lo ko­neč­ným up­ly­nu­tím lhů­ty pro po­dá­ní od­vo­lá­ní. Dne 2. 3. 2009 byl pak stěžo­va­tel A ob­vod­ním sou­dem shle­dán vin­ným da­ňo­vým pod­vo­dem s přitěžu­jí­cí­mi okol­nos­tmi a byl mu ulo­žen trest od­ně­tí svo­bo­dy v dél­ce jed­no­ho ro­ku.

71. Pro­ti stěžo­va­te­li B by­la po­dá­na ob­ža­lo­ba pro da­ňo­vý pod­vod dne 11. 11. 2008. Da­ňo­vá po­ku­ta ve vý­ši 30 % z doměřené daně za nepřiz­na­nou čás­tku mu by­la ulo­že­na roz­hod­nu­tím da­ňo­vé sprá­vy ze dne 5. 12. 2008; da­ňo­vou po­ku­tu za­pla­til spo­lečně s do­da­teč­nou da­ní. Dne 26. 12. 2008 se roz­hod­nu­tí o da­ňo­vé po­kutě sta­lo ko­neč­ným. Stěžo­va­tel B nás­ledně vzal zpět své přiz­ná­ní. Ob­vod­ní soud roz­hodl dne 30. 9. 2009 tak, že stěžo­va­tel B byl shle­dán vin­ným, že spá­chal da­ňo­vý pod­vod s přitěžu­jí­cí­mi okol­nos­tmi, a byl mu ulo­žen trest od­ně­tí svo­bo­dy v dél­ce jed­no­ho ro­ku.

72. V obou přípa­dech pod­kla­dy to­ho­to roz­hod­nu­tí tvoři­ly důka­zy zís­ka­né v rám­ci da­ňo­vé kon­tro­ly, tres­tní­ho vy­šetřová­ní a vý­povědí stěžo­va­telů. Sou­dy při ulo­že­ní tres­tu v rám­ci tres­tní­ho říze­ní přih­léd­ly k to­mu, že stěžo­va­telům již by­ly ulo­že­ny vy­so­ké tres­ty ve formě da­ňo­vé po­ku­ty. Stěžo­va­te­lé A a B se pro­ti roz­hod­nu­tím soudů, ji­miž by­li od­sou­ze­ni za da­ňo­vé pod­vo­dy, od­vo­la­li s od­ůvodněním, že by­li pro stej­nou věc stí­há­ni a od­sou­ze­ni dvak­rát, čímž údajně doš­lo k po­ru­še­ní čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě. Vnit­ros­tát­ní sou­dy nes­hle­da­ly důvo­dy je­jich od­vo­lá­ní za op­rávněné.

73. Vel­ký se­nát ESLP při řeše­ní stěžej­ní­ho prob­lé­mu, zda byl v da­ném případě dodr­žen čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, pr­votně po­su­zo­val otáz­ky, zda ulo­že­ní da­ňo­vých po­kut by­lo trestněpráv­ní po­va­hy (bo­dy 136. až 139. roz­sud­ku) a zda trestněpráv­ní jed­ná­ní, pro kte­rá byl pr­vní stěžo­va­tel stí­hán, by­la shod­ná s těmi, pro kte­rá mu by­la ulo­že­na da­ňo­vá po­ku­ta (bo­dy 140. a 141. roz­sud­ku). V obou přípa­dech dospěl k zá­věrům shod­ným s těmi, jež ve své ju­di­ka­tuře dlou­ho­době trak­to­val, te­dy že ulo­že­ní da­ňo­vých po­kut mělo trestněpráv­ní po­va­hu a že trestněpráv­ní jed­ná­ní, pro kte­rá byl pr­vní stěžo­va­tel stí­hán, by­la shod­ná s těmi, pro kte­rá mu by­la ulo­že­na da­ňo­vá po­ku­ta, a to i přes exis­ten­ci dopl­ňu­jí­cí­ho skut­ko­vé­ho zna­ku pod­vo­du v pro­jed­ná­va­ném tres­tném či­nu. S oh­le­dem na dá­le učiněné zá­věry v po­sou­ze­ní, zda exis­tu­je me­zi da­ňo­vým a tres­tním říze­ním dos­ta­teč­ná věcná a ča­so­vá sou­vis­lost tak, aby moh­la být po­va­žo­vá­na za ce­lis­tvou práv­ní od­ez­vu na cho­vá­ní pr­vní­ho stěžo­va­te­le, ne­pok­lá­dal za nez­byt­né za­bý­vat se otáz­kou ko­neč­nos­ti da­ňo­vých říze­ní, kte­rá jsou po­va­žo­vá­na za sa­mos­tat­ná (bo­dy 142. a 143. roz­sud­ku). Ob­dob­ná zjištění uči­nil ESLP i oh­ledně dru­hé­ho stěžo­va­te­le (bod 148. roz­sud­ku).

74. Dá­le svo­ji po­zor­nost soustředil k otáz­ce, zda zde by­la dup­li­ci­ta říze­ní (bis). Na pod­kladě pod­rob­né ana­lý­zy kon­krét­ních okol­nos­tí pro­jed­ná­va­né­ho přípa­du vy­lo­žil, že ve vzta­hu k oběma stěžo­va­telům exis­tu­je me­zi da­ňo­vým říze­ním a tres­tním říze­ním dos­ta­teč­ná věcná a ča­so­vá sou­vis­lost. Předes­lal, že ne­má důvod zpo­chyb­ňo­vat důvo­dy, pro kte­ré nor­ská le­gis­la­ti­va roz­hod­la, že bu­de re­gu­lo­vat so­ciálně ne­žá­dou­cí cho­vá­ní spo­čí­va­jí­cí v nep­la­ce­ní da­ní ja­ko ce­lis­tvý dvo­jí (správ­ní/tres­tní) pro­ces, ani důvo­dy, pro kte­ré přís­luš­né nor­ské or­gá­ny zvo­li­ly, že se bu­dou sa­mos­tatně za­bý­vat zá­važnějším a so­ciálně od­sou­ze­ní­hod­ným as­pek­tem pod­vo­du stěžo­va­telů v tres­tním říze­ní spí­še než v rám­ci běžné­ho správ­ní­ho říze­ní. Tres­tní říze­ní a správ­ní říze­ní by­la pod­le zjištění ESLP ve­de­na pa­ra­lelně a by­la nav­zá­jem pro­po­je­ná. Skut­ko­vá zjištění učiněná v jed­nom říze­ní by­la pou­ži­ta v dru­hém říze­ní a při ulo­že­ní tres­tu v rám­ci tres­tní­ho říze­ní vnit­ros­tát­ní or­gá­ny přih­léd­ly k to­mu, že stěžo­va­telům by­la ulo­že­na da­ňo­vá po­ku­ta. Ve­de­ní dvo­jí­ho říze­ní s mož­nos­tí ulo­že­ní různých ku­mu­la­tiv­ních trestů by­lo pro stěžo­va­te­le před­ví­da­tel­né, když mu­se­li od pr­vo­po­čát­ku vědět, že tres­tní stí­há­ní stejně ja­ko ulo­že­ní da­ňo­vých po­kut je na zá­kladě skut­ko­vých okol­nos­tí přípa­du mož­né ne­bo do­kon­ce pravděpo­dob­né. Na zá­kladě před­lo­že­ných sku­teč­nos­tí ESLP nes­hle­dal in­di­cie, že by stěžo­va­te­lé utrpě­li nepřiměřenou új­mu ne­bo nes­pra­vedl­nost ja­ko vý­sle­dek na­pa­da­né ce­lis­tvé práv­ní od­ez­vy na je­jich nepřiz­ná­ní příjmů a ne­zap­la­ce­ní da­ní. ESLP byl přesvědčen, že i když by­ly ulo­že­ny různé san­kce dvěma různý­mi or­gá­ny v různých říze­ních, přes­to me­zi ni­mi exis­to­va­la dos­ta­tečně úz­ká věcná i ča­so­vá sou­vis­lost, aby na ně nah­lí­žel tak, že jsou sou­čás­tí ce­lis­tvé­ho sys­té­mu san­kcí pod­le nor­ské­ho prá­va za ne­pos­kyt­nu­tí in­for­ma­cí o ur­či­tém příj­mu v da­ňo­vém přiz­ná­ní. Je­li­kož v pro­jed­ná­va­ném případě exis­ten­ci věcné a ča­so­vé sou­vis­los­ti da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní vzal za pro­ká­za­nou, roz­hodl, že ne­doš­lo k po­ru­še­ní čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě.

75. Nej­vyš­ší soud je přesvědčen, že ap­li­ku­jí-li se vý­še uve­de­ná kri­té­ria a hod­no­tí­cí úsud­ky na po­su­zo­va­nou tres­tní věc ob­viněné­ho L. P., je nut­no dospět ke shod­né­mu zá­věru.

76. Z re­ka­pi­tu­la­ce průběhu da­ňo­vé­ho říze­ní a tres­tní­ho říze­ní (v pod­rob­nos­tech viz bo­dy 26. až 29. to­ho­to us­ne­se­ní) je vhod­né upo­zor­nit na nás­le­du­jí­cí ča­so­vé a věcné sou­vis­los­ti. Fi­nan­ční úřad v Li­ber­ci pro­vedl u ob­viněné­ho L. P. da­ňo­vou kon­tro­lu, jež se ko­na­la ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011. Předmětem da­ňo­vé kon­tro­ly by­la daň z příjmů fy­zic­kých osob za ro­ky 2006 a 2007 – kon­krétně příj­my z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí (viz zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le na č. l. 13 až 22 tres­tní­ho spi­su). Pro zjištěné ne­dos­tat­ky by­ly fi­nan­čním úřadem dne 11. 11. 2011 vy­dá­ny dva do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry na daň z příjmů fy­zic­kých osob (ma­jí­cí v tom­to případě ve správ­ním říze­ní po­va­hu ko­neč­ných roz­hod­nu­tí) a za zda­ňo­va­cí ob­do­bí (ka­len­dářní ro­ky) 2006 a 2007 mu by­la ved­le doměřené daně, o niž svou da­ňo­vou po­vin­nost v uve­de­ných zda­ňo­va­cích ob­do­bích zkrá­til, ulo­že­na po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z doměřené daně pod­le § 37b od­st. 1 písm. a) zá­ko­na č. 337/1992 Sb. ve spo­je­ní s § 264 od­st. 13 zá­ko­na č. 280/2009 Sb. Z doměřené daně za rok 2006 či­ni­lo pe­ná­le čás­tku 214 828 Kč a z doměřené daně za rok 2007 čás­tku 72 375 Kč. Ze zprá­vy Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 17. 8. 2012 by­lo zjištěno, že ob­vině­ný doměřenou daň za rok 2006 ve vý­ši 1 074 143 Kč uh­ra­dil ve dvou splát­kách, a to dne 2. 12. 2011 ve vý­ši 400 000 Kč a 3. 5. 2012 ve vý­ši 674 143 Kč a dne 3. 5. 2012 uh­ra­dil i doměřenou daň za rok 2007 ve vý­ši 370 780 Kč, ja­kož i ulo­že­né pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a 72 375 Kč.

77. V ná­vaz­nos­ti na do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry ze dne 11. 11. 2011 již dne 26. 1. 2012 by­lo Ok­res­ní­mu stát­ní­mu za­stu­pi­tel­ství v Li­ber­ci do­ru­če­no ozná­me­ní Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 24. 1. 2012, č. j. 12340/12/192930500320, kte­rým přís­luš­ný fi­nan­ční úřad v sou­la­du s us­ta­no­ve­ním § 8 od­st. 1 tr. ř. pl­nil svo­ji po­vin­nost a in­for­mo­val stát­ní­ho zá­stup­ce o sku­teč­nos­tech nasvědču­jí­cích to­mu, že byl spá­chán trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by. V pod­rob­nos­tech pak by­la ro­zep­sá­na kon­krét­ní zjištění a poz­nat­ky, k nimž fi­nan­ční úřad dospěl při da­ňo­vé kon­tro­le, a to daně z příjmů fy­zic­kých osob za ro­ky 2006 a 2007, kte­rá pro­bí­ha­la ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011 u pop­lat­ní­ka L. P. Ja­ko přílo­hu k ozná­me­ní fi­nan­ční úřad připo­jil zprá­vu o da­ňo­vé kon­tro­le, do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry za rok 2006 a 2007, kup­ní smlou­vy za rok 2006, kup­ní smlou­vy za rok 2007 a da­ňo­vá přiz­ná­ní za ro­ky 2006 a 2007. Na zá­kladě ozná­me­ní od Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci by­ly dne 15. 2. 2012 pod­le § 158 od­st. 3 tr. ř. za­há­je­ny úko­ny tres­tní­ho říze­ní ve věci L. P., ne­boť na pod­kladě zjištěných a již dříve pop­sa­ných sku­teč­nos­tí byl dos­ta­tečně od­ůvodněn zá­věr, že v době od 1. 1. 2006 mohl být spá­chán trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák. Tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pro pok­ra­ču­jí­cí trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a ji­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák., kte­rý měl spá­chat tím (zkrá­ceně), že ve svých da­ňo­vých přiz­ná­ních za ro­ky 2006 a 2007 vědomě neu­vedl všech­ny své příj­my a vý­da­je ply­nou­cí mu z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí poříze­ných v době krat­ší než pět let před je­jich pro­de­jem, a to s cí­lem sní­žit svo­ji da­ňo­vou po­vin­nost na da­ni z příjmů fy­zic­kých osob, čímž měl zkrá­tit svou da­ňo­vou po­vin­nost o čás­tku nej­méně 1 074 143 Kč ke škodě Čes­ké re­pub­li­ky, za­stou­pe­né Fi­nan­čním úřadem v Li­ber­ci, by­lo za­há­je­no pod­le § 160 od­st. 1 tr. ř. us­ne­se­ním po­li­cej­ní­ho or­gá­nu ze dne 6. 4. 2012. Us­ne­se­ní by­lo do­ru­če­no ob­viněné­mu dne 27. 4. 2012, je­ho ob­háj­ci dne 17. 5. 2012. Po skon­če­ní příp­rav­né­ho říze­ní by­la u Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci dne 11. 12. 2012 po­dá­na ob­ža­lo­ba.

78. Ok­res­ní soud v Li­ber­ci co­by soud pr­vní­ho stupně v ne­veřej­ném za­se­dá­ní ko­na­ném o předběžném pro­jed­ná­ní ob­ža­lo­by dne 6. 8. 2014 us­ne­se­ním pod sp. zn. 4 T 248/2012 roz­hodl tak, že vý­ro­kem pod bo­dem I. pod­le § 23 od­st. 1 tr. ř. vy­lou­čil k sa­mos­tat­né­mu pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí část tres­tní věci tý­ka­jí­cí se skut­ku pod bo­dem 22. ob­ža­lo­by a vý­ro­kem pod bo­dem II. tu­to věc pod­le § 188 od­st. 1 písm. e) tr. ř. vrá­til stát­ní­mu zá­stup­ci k do­šetření. Hlav­ní lí­če­ní naříze­né na den 3. 12. 2014 by­lo od­ro­če­no pro nepřítom­nost ob­viněné­ho a je­ho ob­háj­ce a v hlav­ním lí­če­ní dne 28. 1. 2015 na­lé­za­cí soud roz­hodl us­ne­se­ním sp. zn. 4 T 248/2012 tak, že pod­le § 223 od­st. 1 tr. ř. z důvo­du uve­de­né­ho v § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř. tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pro pop­sa­ný sku­tek za­sta­vil, ne­boť tak sta­no­ví vy­hlá­še­ná me­zi­ná­rod­ní smlou­va, kte­rou je Čes­ká re­pub­li­ka vá­zá­na. Kraj­ský soud se s tím­to ná­zo­rem nez­to­tož­nil a z podnětu stíž­nos­ti stát­ní­ho zá­stup­ce us­ne­se­ním ze dne 4. 3. 2015, sp. zn. 31 To 68/2015, na­pa­de­né us­ne­se­ní zru­šil a sou­du pr­vní­ho stupně ulo­žil, aby o věci zno­vu jed­nal a roz­hodl. Soud pr­vní­ho stupně po­té roz­sud­kem ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, ob­viněné­ho pod­le § 226 písm. e) tr. ř. zpros­til ob­ža­lo­by z důvo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu pro účin­nou lí­tost pod­le § 66 písm. a) tr. zák. Od­vo­la­cí soud ani ten­to zá­věr neak­cep­to­val a z podnětu od­vo­lá­ní stát­ní­ho zá­stup­ce us­ne­se­ním ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, roz­su­dek zru­šil a věc vrá­til sou­du pr­vní­ho stupně, aby ji v potřeb­ném roz­sa­hu zno­vu pro­jed­nal a roz­hodl. V dal­ším říze­ní byl již roz­sud­kem sou­du pr­vní­ho stupně ze dne 7. 10. 2015 ob­vině­ný uz­nán vin­ným tres­tným či­nem zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák. a pod­le § 37 tr. zák. by­lo upuštěno od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu vzhle­dem k tres­tu, kte­rý zde byl spe­ci­fi­ko­ván. Vý­rok o upuštění od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu soud pr­vní­ho stupně zdůvod­nil do­bou téměř os­mi let, jež up­ly­nu­la od spá­chá­ní skut­ku, expli­citně roz­vedl okol­nos­ti, za ja­kých ob­vině­ný uh­ra­dil v pl­né vý­ši doměřenou daň i pe­ná­le, a zmí­nil i řád­ný ži­vot ob­viněné­ho v pos­led­ních šes­ti le­tech (str. 7 roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně). Od­vo­lá­ní stát­ní zá­stup­kyně pro­ti to­mu­to roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně by­lo us­ne­se­ním od­vo­la­cí­ho sou­du ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, pod­le § 256 tr. ř. za­mít­nu­to. Vý­hra­dy od­vo­la­tel­ky směřují­cí pro­ti vý­ro­ku o upuštění od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu od­vo­la­cí soud nes­hle­dal důvod­ný­mi, a nao­pak se zce­la zto­tož­nil s úva­ha­mi sou­du pr­vní­ho stupně (str. 8 us­ne­se­ní).

79. Z uve­de­ných sku­teč­nos­tí vy­plý­vá, že da­ňo­vé říze­ní a tres­tní říze­ní by­la ve­de­na pos­tupně, přičemž kon­cepčně by­la říze­ní­mi věcně i ča­sově na­va­zu­jí­cí­mi. Na roz­díl od da­ňo­vé­ho říze­ní a tres­tní­ho říze­ní ve věci A a B pro­ti Nor­sku si­ce ne­by­la v po­su­zo­va­né tres­tní věci ob­viněné­ho L. P. ta­to říze­ní ve­de­na sou­časně, ale to ve smys­lu ci­to­va­né­ho roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku ne­na­ru­šu­je po­ža­da­vek ča­so­vé sou­vis­los­ti, ne­boť v Čes­ké re­pub­li­ce jde o in­teg­ro­va­ný sys­tém si­ce od­děle­ných, ale zá­ro­veň bez­prostředně na­va­zu­jí­cích říze­ní – da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho, kte­ré sle­du­jí od­liš­né so­ciál­ní cí­le, ale jsou dos­ta­tečně in­teg­ro­va­né v je­den ce­lek, a v důsled­ku to­ho ne­ve­dou k nepřiměřené újmě pro ob­viněné­ho, ne­boť jsou ná­le­žitě pro­vá­za­né a pro ob­viněné­ho na zá­kladě us­tá­le­né ju­di­ka­tu­ry če­ských soudů i před­ví­da­tel­né. Pod­le ESLP mu­sí být to­tiž smluv­ním státům umožněno si zvo­lit, zda po­ve­dou říze­ní pos­tupně, po­kud ten­to pos­tup lze od­ůvod­nit zá­jmem na efek­tiv­nos­ti a řád­ném vý­ko­nu spra­vedl­nos­ti, sle­do­vá­ním od­liš­ných so­ciál­ních cílů, aniž by dot­če­né osobě přivo­dil nepřiměřenou új­mu. Jak je však poz­na­me­ná­no vý­še, ča­so­vá sou­vis­lost mu­sí vždy exis­to­vat. Mu­sí ne­jen exis­to­vat, ale být i dos­ta­tečně těsná, aby je­din­ci pos­kyt­la ochra­nu před ne­jis­to­tou, průta­hy a prod­lu­žo­vá­ním říze­ní, a to i v případě, že přís­luš­ný vnit­ros­tát­ní sys­tém přede­pi­su­je „in­teg­ro­va­ný“ sys­tém od­dělu­jí­cí správ­ní a tres­tní kom­po­nen­ty (k to­mu viz již zmi­ňo­va­ný bod 134. roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku).

80. Nej­vyš­ší soud ne­po­chy­bu­je o tom, že obě říze­ní (tres­tní říze­ní ve­de­né v té­to tres­tní věci v bez­prostřed­ní ná­vaz­nos­ti na proběh­lé da­ňo­vé říze­ní) v Čes­ké re­pub­li­ce sle­du­jí kom­ple­men­tár­ní účel a rea­gu­jí tak, ni­ko­liv pou­ze in abstrac­to, ale in con­cre­to, na od­liš­né as­pek­ty (ad­mi­nis­tra­tivněpráv­ní a trestněpráv­ní) da­né­ho proti­práv­ní­ho jed­ná­ní. V tom­to kon­textu ne­ní od věci zno­vu připo­me­nout, že pe­ná­le je ob­li­ga­tor­ní san­kcí uk­lá­da­nou přímo ze zá­ko­na, po­kud správ­ce daně doměří daň vy­šší, ne­bo po­kud je sni­žo­ván da­ňo­vý od­po­čet či da­ňo­vá ztrá­ta, než jak by­ly sta­no­ve­ny na zá­kladě tvr­ze­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. V pod­statě jde o peněži­tou san­kci za nes­práv­né (v nep­rospěch veřej­ných roz­počtů) tvr­ze­ní daně. Ne­ní pod­stat­né, ja­kým způso­bem by­la da­ňo­vá po­vin­nost v rám­ci kon­trol­ních me­cha­nismů správ­ce daně doměřena, pod­stat­né je pou­ze to, zda k je­jí­mu doměření doš­lo. Důvo­dy vzni­ku té­to san­kce, ja­kož i je­jí vý­še vy­plý­va­jí přímo ze zá­ko­na, správ­ci daně ne­ní dán pros­tor pro dis­kre­ci. Ve shodě se zá­věry ob­sa­že­ný­mi v roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku lze kon­sta­to­vat, že ta­to správ­ní san­kce slou­ží předev­ším ja­ko obec­né od­ra­ze­ní, ja­ko reak­ce na sku­teč­nost, že da­ňo­vý pop­lat­ník pos­kytl nes­práv­né či neúpl­né přiz­ná­ní k da­ni, aniž by ten­to pos­tup ob­sa­ho­val ja­ké­ko­li di­fa­mu­jí­cí as­pek­ty, kte­ré jsou nao­pak vlas­tní tres­tní­mu od­sou­ze­ní a san­kcio­no­vá­ní. Úče­lem té­to san­kce v Čes­ké re­pub­li­ce je předev­ším zlep­šit účin­nost po­vin­nos­ti da­ňo­vých pop­lat­níků pos­kyt­nout úpl­né a správ­né in­for­ma­ce a za­bez­pe­čit zá­klad stát­ní­ho da­ňo­vé­ho sys­té­mu ja­ko před­pok­lad pro fun­go­vá­ní stá­tu a spo­leč­nos­ti, a pro­to ne­má vý­znamně stig­ma­ti­zu­jí­cí cha­rak­ter. Nap­ro­ti to­mu ne­po­chybně ta­ko­vý cha­rak­ter má trest ja­ko san­kce sou­vi­se­jí­cí s na­va­zu­jí­cím od­sou­ze­ním v tres­tním říze­ní, kte­rý slou­ží ne­jen k od­ra­ze­ní, ale má ta­ké pod­statně vý­znamnější rep­re­siv­ní účel ve vzta­hu ke stej­né­mu proti­práv­ní­mu opo­me­nu­tí, kte­ré na­víc vy­ža­du­je za­viněné pod­vod­né jed­ná­ní, v důsled­ku něhož je pop­lat­ní­ko­vi vy­měřena niž­ší daň, a též sta­no­ve­ný roz­sah (nej­méně 50 000 Kč) ta­ko­vé­ho ve své pod­statě pod­vod­né­ho jed­ná­ní (pod­le li­te­ra­tu­ry jde při zkrá­ce­ní daně o „zvláš­tní případ pod­vo­du“ – srov. NO­VOTNÝ, Oto, VO­KOUN, Ru­dolf a kol. Tres­tní prá­vo hmot­né. Zvláš­tní část. 5. vy­dá­ní. Pra­ha: Wol­ters Kluwer ČR, a. s., 2007, s. 200; shodně i NO­VOTNÝ, Oto, VO­KOUN, Ru­dolf, ŠÁMAL, Pa­vel a kol. Tres­tní prá­vo hmot­né. Zvláš­tní část. 6. vy­dá­ní. Pra­ha: Wol­ters Kluwer ČR, a. s., 2010, s. 272). Pro­jed­ná­va­ný případ ob­viněné­ho L. P. dok­lá­dá, že obě říze­ní rea­gu­jí in con­cre­to na od­liš­né as­pek­ty proti­práv­ní­ho jed­ná­ní a vzá­jemně se dopl­ňu­jí. Opa­ko­vaně zmi­ňo­va­ný­mi do­da­teč­ný­mi pla­teb­ní­mi vý­měry ze dne 11. 11. 2011 na daň z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí (ka­len­dářní ro­ky) 2006 a 2007 správ­ce daně da­ňo­vé­mu sub­jek­tu L. P. na zá­kladě zprá­vy o da­ňo­vé kon­tro­le č. j. 29649/11/192931501541 ze dne 7. 11. 2011 doměřil daň, přičemž sou­časně vznik­la po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z doměřené daně. Za od­ůvodnění do­da­teč­ných pla­teb­ních vý­měrů se v obou přípa­dech pod­le § 147 od­st. 4 zá­ko­na č. 280/2009 Sb. po­va­žu­je zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le ze dne 7. 11. 2011, č. j. 29649/11/192931501541. Z je­jí­ho ob­sa­hu vy­plý­va­jí pod­rob­né poz­nat­ky o pos­tu­pu správ­ce daně, da­ňo­vé­ho sub­jek­tu a je­ho zmocněnce v průběhu da­ňo­vé kon­tro­ly tý­ka­jí­cí se příjmů z pro­de­je ne­mo­vi­tos­tí za uve­de­ná zda­ňo­va­cí ob­do­bí. Ke sta­no­ve­ní daně doš­lo vý­lučně na zá­kladě vý­sledků da­ňo­vé kon­tro­ly, da­ňo­vý sub­jekt to­tiž nepřed­lo­žil ke kon­tro­le potřeb­né dok­la­dy, ač k to­mu byl vy­zý­ván, pro­to se za od­ůvodnění po­va­žu­je zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le. Na ne­dos­tat­ky tvr­ze­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu mohl fi­nan­ční úřad rea­go­vat právě a jen prostřed­ky, kte­ré užil (doměřením daně, dek­la­ro­vá­ním po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le), ne­mohl ni­jak re­le­vantně přih­léd­nout k důvodům nes­práv­né­ho tvr­ze­ní daně (úmysl­né zkrá­ce­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti). Ta­ko­vá zjištění by­la nao­pak vý­znam­ná pro or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní, ve vzta­hu k nimž fi­nan­ční úřad pl­nil svo­ji ozna­mo­va­cí po­vin­nost. Pod­vod­ný cha­rak­ter jed­ná­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu účinně zoh­led­ni­ly až právě ty­to or­gá­ny a ve vý­sled­ku soud, kte­rý je­di­ný mohl ulo­žit trest (ve smys­lu již zmi­ňo­va­né­ho „tvr­dé­ho jád­ra tres­tní­ho prá­va“), ne­mohl však sám roz­hod­nout o doměření daně a ani o po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le z doměřené daně.

81. Splněn je i dru­hý před­pok­lad vy­plý­va­jí­cí z roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, a to úz­ké věcné sou­vis­los­ti spo­čí­va­jí­cí v tom, že dup­li­ci­ta říze­ní před­sta­vu­je pro ob­viněné­ho před­ví­da­tel­ný důsle­dek je­ho jed­ná­ní, a to jak právně, tak fak­tic­ky. Ve­de­ní dvo­jí­ho říze­ní s mož­nos­tí ulo­že­ní různých san­kcí pro stej­né jed­ná­ní by­lo v čes­kém tres­tním říze­ní na pod­kladě us­tá­le­né ju­di­ka­tu­ry pro ob­viněné­ho L. P. před­ví­da­tel­né. Od po­čát­ku mu­sel vědět, že s oh­le­dem na skut­ko­vé okol­nos­ti přípa­du je ulo­že­ní pe­ná­le a stejně tak tres­tní stí­há­ní mož­né, ne­bo do­kon­ce pravděpo­dob­né. Us­tá­le­ná ju­di­ka­tu­ra Nej­vyš­ší­ho sou­du by­la a je kon­stantně pos­ta­ve­na na zá­věrech, kte­ré mož­nost pos­tup­né­ho ve­de­ní da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní připouštějí či spí­še před­pok­lá­da­jí, byť čás­tečně z ji­ných důvodů, než k ja­kým dospěl vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du v tom­to roz­hod­nu­tí. K to­mu lze od­ká­zat např. přiměřeně na us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, uveřejněné pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1024/2015, ne­bo přiměřeně ta­ké us­ne­se­ní ze dne 7. 3. 2007, sp. zn. 5 Tdo 223/2007, ze kte­rých vy­plý­vá, že v ná­vaz­nos­ti na da­ňo­vá říze­ní by­la v úz­ké spo­ji­tos­ti ve­de­na pro­ti týmž ob­viněným tres­tní říze­ní, a to ja­ko sou­část vzá­jemně se dopl­ňu­jí­cích (kom­ple­men­tár­ních) pos­tupů pro­ti nim. Až pos­led­ní roz­hod­nu­tí ESLP věno­va­ná té­to prob­le­ma­ti­ce, předev­ším pak roz­su­dek ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku a na to na­va­zu­jí­cí us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, byť pos­ledně uve­de­né roz­hod­nu­tí v tom­to kon­textu prin­cip ne bis in idem neřeši­lo, zna­me­na­la jis­tou roz­ko­lí­sa­nost a ná­zo­ro­vý střet ve věcném řeše­ní prob­lé­mu, kte­rý se pro­je­vil ne­jen v té­to tres­tní věci (viz roz­ho­do­vá­ní sou­du pr­vní­ho stupně a od­vo­la­cí­ho sou­du v té­to věci – srov. sho­ra bod č. 78 to­ho­to us­ne­se­ní vel­ké­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho sou­du), ale i v dal­ších roz­hod­nu­tích niž­ších soudů a nás­ledně i se­nátů Nej­vyš­ší­ho sou­du, v důsled­ku če­hož by­lo na něj třeba rea­go­vat v roz­ho­do­va­cí čin­nos­ti způso­bem před­ví­da­ným a up­ra­ve­ným v § 20 od­st. 1 zá­ko­na č. 6/2002 Sb., o sou­dech a soud­cích, ve znění pozdějších před­pisů.

82. O dos­ta­teč­né úz­ké věcné sou­vis­los­ti svědčí i vzá­jem­ná pro­vá­za­nost da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní (tře­tí pod­mín­ka z roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku). Ta je dá­na jed­nak sku­teč­nos­tí, že je to fi­nan­ční úřad, kte­rý má pod­le § 8 od­st. 1 tr. ř. po­vin­nost nep­rod­leně ozna­mo­vat stát­ní­mu zá­stup­ci ne­bo po­li­cej­ní­mu or­gá­nu sku­teč­nos­ti nasvědču­jí­cí to­mu, že byl spá­chán trest­ný čin. Pro­po­je­nost da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní dok­lá­dá v té­to po­su­zo­va­né věci (po­dobně ja­ko v ji­ných ob­dob­ných věcech) ta­ké po­va­ha příloh, kte­ré k to­mu­to ozná­me­ní fi­nan­ční or­gán připo­jil (zprá­va o da­ňo­vé kon­tro­le, do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry za ro­ky 2006 a 2007, kup­ní smlou­vy za rok 2006, kup­ní smlou­vy za rok 2007 a da­ňo­vá přiz­ná­ní za ro­ky 2006 a 2007). Jde o důka­zy, kte­ré jsou vý­znam­né ne­jen z poh­le­du roz­hod­nu­tí v da­ňo­vém říze­ní, ale ta­ké v říze­ní tres­tním, skut­ko­vá zjištění učiněná v da­ňo­vém říze­ní by­la pou­ži­tel­ná a by­la pou­ži­ta i v říze­ní tres­tním, přičemž sou­dy vy­jádření a roz­hod­nu­tí správ­ce daně zce­la ak­cep­to­va­ly.

83. Ju­di­ka­tu­ra Nej­vyš­ší­ho sou­du v té­to sou­vis­los­ti setr­va­le zdůraz­ňu­je, že jed­ná­ní ozna­čo­va­né za zkrá­ce­ní daně, jež má zpra­vid­la pod­vod­ný cha­rak­ter, včetně roz­sa­hu to­ho­to zkrá­ce­ní, mu­sí or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní do­ka­zo­vat z úřed­ní po­vin­nos­ti, stejně tak ja­ko naplnění všech znaků skut­ko­vé pod­sta­ty ja­ké­ho­ko­li ji­né­ho tres­tné­ho či­nu. Pla­tí zde te­dy zá­sa­da ofi­cia­li­ty (§ 2 od­st. 4 tr. ř.) a zá­sa­da vy­hle­dá­va­cí (§ 2 od­st. 5 tr. ř.). Důsled­kem to­ho pak je, že ob­vině­ný ne­ní po­vi­nen pro­ka­zo­vat svo­ji ne­vi­nu, ale nao­pak, pla­tí pre­sum­pce ne­vi­ny (§ 2 od­st. 2 tr. ř.), a ze sku­teč­nos­ti, že ob­vině­ný zůstal ne­čin­ný, nel­ze usu­zo­vat na je­ho vi­nu. Z uve­de­ných zá­sad mi­mo ji­né ply­ne, že v tres­tním říze­ní ob­vině­ný ne­má tzv. důkaz­ní břeme­no, na je­hož pod­kladě by byl po­vi­nen o své újmě pro­ka­zo­vat, resp. vy­vra­cet ur­či­té sku­teč­nos­ti, kte­ré ma­jí vliv na roz­hod­nu­tí o je­ho vině. To pla­tí na roz­díl od říze­ní da­ňo­vé­ho, v němž da­ňo­vý sub­jekt pro­ka­zu­je všech­ny sku­teč­nos­ti, kte­ré je po­vi­nen uvádět v řád­ném da­ňo­vém tvr­ze­ní, do­da­teč­ném da­ňo­vém tvr­ze­ní a dal­ších po­dá­ních (§ 92 od­st. 3 zá­ko­na č. 280/2009 Sb.). Nespl­ní-li da­ňo­vý sub­jekt při do­ka­zo­vá­ní jím uváděných sku­teč­nos­tí někte­rou ze svých zá­kon­ných po­vin­nos­tí, a v důsled­ku to­ho nel­ze daň sta­no­vit na zá­kladě do­ka­zo­vá­ní, správ­ce daně sta­no­ví daň pod­le pomůcek, kte­ré má k dis­po­zi­ci ne­bo kte­ré si ob­sta­rá, a to i bez sou­čin­nos­ti s da­ňo­vým sub­jek­tem, což má vý­znam předev­ším pro vý­ši daně. Up­latnění to­ho­to pos­tu­pu při sta­no­ve­ní daně se uve­de ve vý­ro­ku roz­hod­nu­tí (srov. § 98 od­st. 1, 2 a 3 zá­ko­na č. 280/2009 Sb.). Nep­ro­ká­zal-li da­ňo­vý sub­jekt svá tvr­ze­ní vzta­hu­jí­cí se k je­ho da­ňo­vé po­vin­nos­ti a daň nel­ze dos­ta­tečně spo­leh­livě sta­no­vit ani pod­le pomůcek, kte­ré má správ­ce daně k dis­po­zi­ci, správ­ce daně s da­ňo­vým sub­jek­tem daň sjed­ná. Sjed­ná­ní daně se za­pro­to­ko­lu­je a vý­še sjed­na­né daně se uve­de v roz­hod­nu­tí, kte­ré má ná­le­ži­tos­ti roz­hod­nu­tí o sta­no­ve­ní daně a kte­ré je sou­čás­tí to­ho­to pro­to­ko­lu; pro­ti to­mu­to roz­hod­nu­tí nel­ze up­lat­nit op­rav­né prostřed­ky (§ 98 od­st. 4 zá­ko­na č. 280/2009 Sb.). Z hle­dis­ka to­ho, k če­mu může správ­ce daně přih­lí­žet, je te­dy do­ka­zo­vá­ní v da­ňo­vém říze­ní mno­hem volnější a šir­ší ve srov­ná­ní s do­ka­zo­vá­ním v tres­tním říze­ní, v němž je třeba na­víc vždy prověřit i ob­ha­jo­bu ob­viněné­ho. V da­ňo­vém říze­ní má da­ňo­vý sub­jekt důkaz­ní břeme­no, na roz­díl od tres­tní­ho říze­ní, kde v příp­rav­ném říze­ní ma­jí po­vin­nost do­ka­zo­vat vi­nu ob­viněné­ho zá­sadně or­gá­ny čin­né v příp­rav­ném říze­ní a v říze­ní před sou­dem má tu­to po­vin­nost stát­ní zá­stup­ce (srov. § 2 od­st. 5 tr. ř.). K to­mu se vy­jádřil i Ústav­ní soud, kte­rý v ná­le­zu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. II. ÚS 2014/07 (uveřejněném pod č. 86 ve sv. 49 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), uvedl, že „…úče­lem tres­tní­ho říze­ní ne­ní je­nom spra­ved­li­vé pot­res­tá­ní pa­cha­te­le, nýbrž i „fair“ pro­ces, kte­rý je ne­vyh­nu­tel­nou pod­mín­kou exis­ten­ce de­mok­ra­tic­ké­ho stá­tu. […] Od­sou­ze­ní pa­cha­te­le tres­tné čin­nos­ti je v sou­la­du s čl. 80 Ústa­vy pri­márně věcí stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství. Je to te­dy stát­ní za­stu­pi­tel­ství, kdo ne­se od­povědnost za to, aby sou­du před­lo­že­ná tres­tní věc by­la pod­lo­že­na pro­cesně pou­ži­tel­ný­mi důka­zy potřeb­ný­mi k roz­hod­nu­tí o vině a tres­tu v sou­la­du s po­da­nou ob­ža­lo­bou“.

84. Z roz­dílů v do­ka­zo­vá­ní me­zi tres­tním říze­ním a říze­ním da­ňo­vým (k to­mu např. přiměřeně roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98) je zřej­mé, že vý­sled­ky da­ňo­vé­ho říze­ní v otáz­ce roz­sa­hu da­ňo­vé po­vin­nos­ti a je­jí­ho nesplnění (za­ta­je­ní, zkrá­ce­ní), byť jsou ji­nak v ta­ko­vém říze­ní opatřené důka­zy vždy pod­stat­ným pod­kla­dem na­va­zu­jí­cí­ho tres­tní­ho říze­ní, nel­ze bez dal­ší­ho zce­la přejí­mat do tres­tní­ho říze­ní a to­li­ko na je­jich pod­kladě ne­ní mož­né či­nit zá­věr o exis­ten­ci či neexis­ten­ci tres­tní od­povědnos­ti ob­viněné­ho za úmysl­ný trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1 tr. zák. (ny­ní § 240 od­st. 1 tr. zá­ko­ní­ku). Pro­to ani nej­sou or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní vá­zá­ny vy­jádřením správ­ce daně o vý­ši zkrá­ce­ní (ne­dop­lat­ku) ur­či­té daně či případ­ným pra­vo­moc­ným a vy­ko­na­tel­ným roz­hod­nu­tím správ­ce daně o doměření da­ňo­vé­ho ne­dop­lat­ku (např. pla­teb­ním vý­měrem), ale ma­jí po­vin­nost pod­le § 2 od­st. 5 tr. ř. sa­my na pod­kladě důkazů opatřených v da­ňo­vém říze­ní a doplněných v tres­tním říze­ní, zej­mé­na po­kud jde o roz­sah zkrá­ce­né daně a za­vinění ob­viněné­ho, zjis­tit skut­ko­vý stav věci, o němž nej­sou důvod­né po­chyb­nos­ti, a to v roz­sa­hu nez­byt­ném pro je­jich roz­hod­nu­tí. Or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní ma­jí po­vin­nost hod­no­tit důka­zy způso­bem uve­de­ným v § 2 od­st. 6 tr. ř. a v rám­ci to­ho­to pos­tu­pu se mu­sí vy­pořádat i se zá­věry, k nimž případně dospěl v otáz­ce zkrá­ce­ní (ne­dop­lat­ku) daně přís­luš­ný správ­ce daně, a s pod­kla­dy, kte­ré k je­ho roz­hod­nu­tí ved­ly. Z uve­de­né­ho vy­plý­vá, že i když je nut­né roz­díl me­zi říze­ním tres­tním a da­ňo­vým res­pek­to­vat, nel­ze v tres­tním říze­ní ig­no­ro­vat vý­sled­ky da­ňo­vé­ho říze­ní ne­bo je nah­ra­zo­vat důkazně ne­pod­lo­že­ný­mi vlas­tní­mi úva­ha­mi or­gánů čin­ných v tres­tním říze­ní. Ji­ný­mi slo­vy, or­gá­ny čin­né v tres­tním říze­ní jsou po­vin­ny se vy­pořádat se zá­věry, k nimž případně dospěl v otáz­ce zkrá­ce­ní daně, a to do­kon­ce i po­kud jde o roz­sah zkrá­ce­ní daně, přís­luš­ný správ­ce daně, a s pod­kla­dy, kte­ré k je­ho roz­hod­nu­tí ved­ly. Po­kud or­gán čin­ný v tres­tním říze­ní uči­nil v těchto směrech od­chyl­ný zá­věr od vy­jádření či roz­hod­nu­tí správ­ce daně, mu­sí mít pro ta­ko­vý pos­tup dos­ta­teč­nou opo­ru v pro­ve­de­ných důka­zech a ve svém roz­hod­nu­tí ho ná­le­žitě od­ůvod­nit (srov. přiměřeně us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 19. 5. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, uveřejněné pod č. 48/2015 Sb. rozh. tr., roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 18. 7. 2001, sp. zn. 5 Tz 101/2001, uveřejně­ný pod č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr., roz­su­dek bý­va­lé­ho Nej­vyš­ší­ho sou­du Slo­ven­ské re­pub­li­ky ze dne 14. 9. 1978, sp. zn. 4 Tz 62/78, uveřejně­ný pod č. 27/1979 Sb. rozh. tr., roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98, aj.). Z to­ho jed­noz­načně vy­plý­vá, že z těchto hle­di­sek by­la te­dy splněna pr­vní, dru­há i tře­tí pod­mín­ka vy­me­ze­ná v roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku, že obě sa­mos­tat­ná říze­ní (správ­ní/tres­tní) sle­do­va­la vzá­jemně dopl­ňu­jí­cí se (kom­ple­men­tár­ní) cíl, při před­ví­da­tel­nos­ti dup­li­ci­ty říze­ní pro ob­viněné­ho a za­bránění zdvo­je­ní při shro­maž­ďo­vá­ní i hod­no­ce­ní roz­hod­ných důkazů, a te­dy se tý­ka­la, ni­ko­li pou­ze in abstrac­to, ale zá­ro­veň in con­cre­to, různých as­pektů da­né­ho proti­práv­ní­ho jed­ná­ní (viz bo­dy 64. a 65. to­ho­to us­ne­se­ní vel­ké­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho sou­du).

85. Za je­den z nej­výz­namnějších ma­te­riál­ních fak­torů pro ur­če­ní exis­ten­ce úz­ké věcné sou­vis­los­ti je třeba ozna­čit po­ža­da­vek, aby san­kce ulo­že­ná v říze­ní, kte­ré by­lo ukon­če­no ja­ko pr­vní, by­la zoh­ledněna v říze­ní, kte­ré je skon­če­no ja­ko pos­led­ní, tak, aby se za­brá­ni­lo to­mu, že dot­če­ný sub­jekt po­ne­se nepřiměřenou zá­těž (viz čtvr­tá pod­mín­ka z roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku). Ta­ko­vé­mu ri­zi­ku by mě­la před­chá­zet exis­ten­ce kom­pen­zač­ní­ho me­cha­nis­mu, kte­rým se za­jis­tí přiměřenost a pro­por­cio­na­li­ta všech ulo­že­ných san­kcí. Splnění to­ho­to po­ža­dav­ku roz­hodně ne­ko­li­du­je se zá­sa­da­mi pro uk­lá­dá­ní tres­tních san­kcí, nao­pak je s ni­mi v sou­la­du, a to včetně po­ža­dav­ku za­bra­ňu­jí­cí­ho uk­lá­dá­ní nepřiměřených san­kcí (srov. § 23, § 31 až § 34 tr. zák.; ny­ní viz § 37 od­st. 2 tr. zá­ko­ní­ku, § 38, § 39 až § 42 tr. zá­ko­ní­ku aj.).

86. Vý­še uve­de­né zna­me­ná, že v rám­ci in­di­vi­dua­li­za­ce sta­no­ve­ní tres­tní san­kce je třeba vzít v úva­hu san­kci uk­lá­da­nou v da­ňo­vém říze­ní a je­jí úh­ra­du. Je pro­to nez­byt­né, aby sou­dy při sta­no­ve­ní dru­hu tres­tu a je­ho vý­měry přih­léd­ly k roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho úřadu (do­da­teč­né­mu pla­teb­ní­mu vý­měru) o po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le z doměřené daně a v od­ůvodnění roz­hod­nu­tí vy­světli­ly, jak by­la ta­to okol­nost zoh­ledněna. Vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du má za to, že i to­mu­to po­ža­dav­ku by­lo v po­su­zo­va­né věci zce­la vy­hověno. Soud pr­vní­ho stupně k to­mu v od­ůvodnění své­ho roz­sud­ku (stručně vy­jádřeno) uvedl, že mi­mo extrémně dlou­hé do­by od spá­chá­ní skut­ku a ve­de­ní řád­né­ho ži­vo­ta ob­viněným přih­lédl též k nah­ra­ze­ní ško­dy z je­ho stra­ny, a to včetně ulo­že­né­ho pe­ná­le v da­ňo­vém říze­ní, ne­boť by­lo zjištěno, že pr­vním do­da­teč­ným da­ňo­vým vý­měrem mu by­la doměřena daň z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí (ka­len­dářní rok) 2006 ve vý­ši 1 074 143 Kč a pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a dal­ším do­da­teč­ným da­ňo­vým vý­měrem mu by­la doměřena daň z příjmů fy­zic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí 2007 ve vý­ši 370 780 Kč a pe­ná­le ve vý­ši 72 375 Kč. Oba pla­teb­ní vý­měry na­by­ly práv­ní mo­ci dne 3. 1. 2012. Pod­le sděle­ní Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 17. 8. 2012 (č. l. 185 tres­tní­ho spi­su) ob­vině­ný doměřenou daň za rok 2006 ve vý­ši 1 074 143 Kč uh­ra­dil ve dvou splát­kách dne 2. 12. 2011 (400 000 Kč) a dne 3. 5. 2012 (674 143 Kč) a dne 3. 5. 2012 uh­ra­dil i doměřenou daň za rok 2007 ve vý­ši 370 780 Kč, ja­kož i ulo­že­né pe­ná­le ve vý­ši 214 828 Kč a 72 375 Kč. S oh­le­dem na to byl pod­le ná­zo­ru sou­du pr­vní­ho stupně již vy­ko­na­ný peněži­tý trest ve vý­ši 500 000 Kč ulo­že­ný roz­sud­kem Kraj­ské­ho sou­du v Ús­tí nad La­bem – po­boč­ky v Li­ber­ci ze dne 8. 4. 2014, sp. zn. 55 To 246/2013, jímž by­lo roz­hod­nu­to ve věci Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci sp. zn. 1 T 45/2010, dos­ta­teč­ný, a pro­to uk­lá­dá­ní dal­ší­ho souhr­nné­ho tres­tu k to­mu­to peněži­té­mu tres­tu by by­lo již zce­la zjevně nepřiměřené a v roz­po­ru s úče­lem tres­tu. Z těchto důvodů by­lo pod­le § 37 tr. zák. od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu upuštěno (viz str. 7 od­ůvodnění roz­sud­ku sou­du pr­vní­ho stupně). Od­vo­la­cí soud se s těmi­to zá­věry sou­du pr­vní­ho stupně zce­la zto­tož­nil, když je zčás­ti i zo­pa­ko­val a do­dal, že ob­viněné­mu vý­razně po­leh­ču­je mi­mořádně dlou­há do­ba, kte­rá od tres­tné čin­nos­ti up­ly­nu­la a jež či­ní téměř de­set let. Ob­vině­ný tu­to tres­tnou čin­nost spá­chal ještě před­tím, než se do­pus­til jed­ná­ní, za kte­ré mu byl ulo­žen uve­de­ný souhrn­ný peněži­tý trest ve vý­měře 500 000 Kč, a pro­to je­jí vý­znam neb­yl ok­res­ním sou­dem ni­jak nad­hod­no­cen. Ob­vině­ný te­dy na jed­né straně spá­chal zá­važ­nou tres­tnou čin­nost a způso­bil vy­so­kou ško­du, ale na dru­hé straně uh­ra­dil ce­lou doměřenou daň a pe­ná­le a pos­led­ních šest let ži­je řád­ným ži­vo­tem a ne­do­pouš­tí se tres­tné čin­nos­ti. Pro­to i od­vo­la­cí soud dospěl k zá­věru, že dříve ulo­že­ný peněži­tý trest je dos­ta­teč­ný a pod­mín­ky pro upuštění od souhr­nné­ho tres­tu pod­le § 37 tr. zák. by­ly i pod­le něj splně­ny (srov. str. 7 a 8 od­ůvodnění us­ne­se­ní od­vo­la­cí­ho sou­du).

87. Z těchto důvodů jak soud pr­vní­ho stupně, tak i soud od­vo­la­cí správně vý­slovně uved­ly, že při sta­no­ve­ní tres­tu vza­ly re­le­van­tní okol­nos­ti sou­vi­se­jí­cí s doměřením daně a po­vin­nos­tí uh­ra­dit pe­ná­le z doměřené daně v úva­hu ja­ko vý­znam­nou po­leh­ču­jí­cí okol­nost, kte­rá ved­le dél­ky říze­ní a způso­bu ži­vo­ta ob­viněné­ho v pos­led­ních šes­ti le­tech od­ůvod­ňo­va­la zá­věr o upuštění od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu. By­la te­dy splněna i čtvr­tá pod­mín­ka potřeb­ná pro věcnou sou­vis­lost v kon­textu dua­li­ty da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní ve­de­né­ho pro­ti ob­viněné­mu L. P.

88. Jak­ko­liv nel­ze ze sho­ra uve­de­ných důvodů re­le­vantně zpo­chyb­nit zá­věr o exis­ten­ci dos­ta­teč­né věcné pro­po­je­nos­ti správ­ní­ho a tres­tní­ho říze­ní, nez­byt­né je vy­hovět též tes­tu ča­so­vé sou­vis­los­ti vy­plý­va­jí­cí z roz­sud­ku ESLP ve věci A a B pro­ti Nor­sku. Z po­pi­su průběhu da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní (srov. bo­dy 76. až 78. to­ho­to us­ne­se­ní vel­ké­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho sou­du) vy­plý­vá, že ta­to říze­ní by­la ve­de­na pos­tupně, nejpr­ve pro­bí­ha­lo da­ňo­vé říze­ní a na něj na­va­zo­va­lo říze­ní tres­tní. Okol­nost, že obě říze­ní, sle­du­jí­cí od­liš­né so­ciál­ní cí­le, ne­by­la od za­čát­ku ve­de­na sou­časně, sa­ma o sobě blíz­kou ča­so­vou sou­vis­lost obou říze­ní ze sho­ra uve­de­ných důvodů ne­vy­lu­ču­je, bu­de-li zjištěno, že je dos­ta­tečně úz­ká, aby chrá­ni­la jed­not­liv­ce před ne­jis­to­tou, průta­hy a prod­lu­žo­vá­ním říze­ní. Nut­no ov­šem brát na zřetel, že čím je ta­to ča­so­vá sou­vis­lost slab­ší, tím větší ná­ro­ky je třeba klást na vy­světle­ní a zdůvodnění průtahů říze­ní. V po­su­zo­va­ném případě nel­ze za­stí­rat, že me­zi ko­neč­ným roz­hod­nu­tím v da­ňo­vém říze­ní a pra­vo­moc­ným roz­hod­nu­tím v tres­tním říze­ní je ča­so­vá prod­le­va, kte­rá by bez bliž­ší­ho zdůvodnění moh­la zpo­chyb­ňo­vat kri­té­rium „úz­ké ča­so­vé sou­vis­los­ti“. Ta­ko­vý poz­na­tek ale sám o sobě nez­na­me­ná, že jde o kon­cep­ční ne­dos­ta­tek a prio­ri vy­lu­ču­jí­cí úz­kou ča­so­vou sou­vis­lost me­zi oběma ty­py říze­ní. Z opa­ko­vaně po­pi­so­va­né­ho průběhu obou pos­tupně pro­bí­ha­jí­cích říze­ní nao­pak jasně vy­ply­nu­la je­jich vzá­jem­ná těsná ča­so­vá ná­vaz­nost (tres­tní říze­ní je za­há­je­no na zá­kladě ozná­me­ní fi­nan­ční­ho or­gá­nu bez­prostředně po skon­če­ní da­ňo­vé­ho říze­ní a po­té je sou­vis­le ve­de­no jak v příp­rav­ném říze­ní, tak i v říze­ní před sou­dem). By­lo již vy­lo­že­no, v čem spo­čí­vá zá­sad­ní ur­če­ní da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho říze­ní, kte­rá rea­gu­jí svý­mi spe­ci­fic­ký­mi prostřed­ky a pos­tu­py na od­liš­né as­pek­ty da­né­ho proti­práv­ní­ho jed­ná­ní. Tres­tní říze­ní ve­de­né nejpr­ve or­gá­ny čin­ný­mi v tzv. příp­rav­ném říze­ní a pos­lé­ze po po­dá­ní ob­ža­lo­by sou­dem je říze­ním ty­pic­ky kva­li­ta­tivně i ča­sově ná­ročnějším, což je dá­no je­ho po­va­hou (kon­tra­dik­tor­nost říze­ní) i roz­sa­hem do­ka­zo­vá­ní, přek­ra­ču­jí­cím potřeby da­ňo­vé­ho říze­ní. Průta­hy v říze­ní před sou­dem a cel­ko­vá poměrně znač­ná dél­ka tres­tní­ho říze­ní by­ly v té­to tres­tní věci L. P. způso­be­ny převážně v důsled­ku roz­ho­do­vá­ní sou­du pr­vní­ho stupně, kte­rý zce­la zjevně rea­go­val na sho­ra zmíněnou vy­ví­je­jí­cí se ju­di­ka­tu­ru ESLP [srov. zej­mé­na us­ne­se­ní Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž pod­le § 223 od­st. 1 tr. ř. z důvo­du uve­de­né­ho v § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř. tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pro pop­sa­ný sku­tek za­sta­vil, ne­boť tak údajně sta­no­ví vy­hlá­še­ná me­zi­ná­rod­ní smlou­va, kte­rou je Čes­ká re­pub­li­ka vá­zá­na. Přitom vy­chá­zel z ná­zo­ru, že jím po­su­zo­va­ný sku­tek je to­tož­ný s tím, pro nějž byl ob­vině­ný pos­ti­žen již v da­ňo­vém říze­ní, v němž mu by­lo vy­měřeno da­ňo­vé pe­ná­le, což brá­ní tres­tní­mu pos­ti­hu za to­též jed­ná­ní z důvo­du překáž­ky věci roz­sou­ze­né – viz č. l. 222, 232, 234 až 240, 242 až 245 tres­tní­ho spi­su], po­té řešil otáz­ku účin­né lí­tos­ti [viz roz­su­dek Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž ob­viněné­ho pod­le § 226 písm. e) tr. ř. zpros­til ob­ža­lo­by z důvo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu pro účin­nou lí­tost pod­le § 66 písm. a) tr. zák.], ke kte­ré se vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du vy­jádří v nás­le­du­jí­cí čás­ti to­ho­to roz­hod­nu­tí. Tepr­ve po­té v důsled­ku opa­ko­va­ných roz­hod­nu­tí od­vo­la­cí­ho sou­du soud pr­vní­ho stupně res­pek­to­val us­tá­le­nou ju­di­ka­tu­ru Nej­vyš­ší­ho sou­du, kte­rá v sou­la­du s po­va­hou obou říze­ní (da­ňo­vé­ho a tres­tní­ho) z vů­le zá­ko­no­dár­ce před­pok­lá­dá za­jištění fun­go­vá­ní ce­lis­tvé­ho sys­té­mu pro­jed­ná­ní a pos­ti­hu jed­ná­ní spo­čí­va­jí­cí­ho ve zkrá­ce­ní daně. Sku­teč­nost, že v důsled­ku těchto uve­de­ných okol­nos­tí po­tom to­to tres­tní říze­ní tr­pí nepřiměřenou dél­kou říze­ní, jde již nad rá­mec pod­sta­ty vy­ža­do­va­né ča­so­vé sou­vis­los­ti vy­plý­va­jí­cí z po­va­hy úp­ra­vy ja­ko ko­he­ren­tní­ho cel­ku, kte­rý umož­ňu­je rea­go­vat na různé as­pek­ty proti­práv­ní­ho jed­ná­ní před­ví­da­tel­ným a přiměřeným způso­bem, aby dot­če­ný jed­not­li­vec neb­yl vy­sta­ven nes­pra­vedl­nos­ti. To os­tatně dok­lá­dá i sku­teč­nost, že s ne­dos­tat­ky té­to po­va­hy je třeba se vy­pořádat adek­vát­ní­mi, k to­mu ur­če­ný­mi prostřed­ky. K nepřiměřené dél­ce tres­tní­ho říze­ní ne­bo del­ší době, kte­rá up­ly­nu­la od spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu, by mě­ly sou­dy přih­léd­nout při sta­no­ve­ní dru­hu a vý­měry tres­tu a pro­mít­nout je do mírnější­ho dru­hu uk­lá­da­né­ho tres­tu ne­bo do niž­ší vý­měry tres­tu, příp. do upuštění od souhr­nné­ho tres­tu pod­le § 37 tr. zák. (§ 44 tr. zá­ko­ní­ku) ne­bo do­kon­ce upuštění od pot­res­tá­ní pod­le 24 a násl. tr. zák. (§ 46 a násl. tr. zá­ko­ní­ku) [srov. k to­mu ju­di­ka­tu­ru Ústav­ní­ho sou­du – ná­lez ze dne 31. 3. 2005 sp. zn. I. ÚS 554/04, uveřejně­ný pod č. 67 ve sv. 36 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez ze dne 26. 5. 2005 sp. zn. II. ÚS 1/05, uveřejně­ný pod č. 110 ve sv. 37 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez ze dne 12. 1. 2006 sp. zn. I. ÚS 41/03, uveřejně­ný pod č. 10 ve sv. 40 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez ze dne 6. 9. 2006 sp. zn. II. ÚS 535/03, uveřejně­ný pod č. 157 ve sv. 42 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez ze dne 23. 9. 2009 sp. zn. III. ÚS 1094/09, uveřejně­ný pod č. 209 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR a mno­hé dal­ší; dá­le ny­ní i § 39 od­st. 3 tr. zá­ko­ní­ku], nemělo by to však v ta­ko­vém sys­té­mu vést k za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní (srov. us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du ze dne 1. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 487/03, uveřejněné pod č. 26 ve sv. 31 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez Ústav­ní­ho sou­du ze dne 15. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 7/03, uveřejně­ný pod č. 100 ve sv. 34 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, ná­lez ze dne 12. 1. 2006 sp. zn. I. ÚS 41/03, uveřejně­ný pod č. 10 ve sv. 40 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). Ke kom­pen­za­ci nepřiměřené dél­ky říze­ní je sub­si­diárně ur­čen ta­ké in­sti­tut za­dos­tiu­činění za ne­ma­jet­ko­vou új­mu pod­le § 31a zá­ko­na č. 82/1998 Sb., o od­povědnos­ti za ško­du způso­be­nou při vý­ko­nu veřej­né mo­ci roz­hod­nu­tím ne­bo nes­práv­ným úřed­ním pos­tu­pem, ve znění pozdějších před­pisů, kte­rý se up­lat­ní v tom případě, že kom­pen­za­ce pos­kyt­nu­tá v rám­ci tres­tní­ho říze­ní, v němž doš­lo k nedůvod­ným průtahům, ne­ní dos­ta­ču­jí­cí (k to­mu srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 13. 6. 2012, sp. zn. 7 Tdo 303/2012, uveřejněné pod č. 6/2014 Sb. rozh. tr., aj.).

89. V kon­krét­ním případě na se­be da­ňo­vé říze­ní a za­há­je­ní tres­tní­ho říze­ní v pod­statě bez­prostředně na­va­zo­va­lo, žá­dné vý­raz­né prod­le­vy ne­by­ly za­zna­me­ná­ny ani v příp­rav­ném říze­ní. Ob­ža­lo­ba by­la u Ok­res­ní­ho sou­du v Li­ber­ci po­dá­na dne 11. 12. 2012 a tepr­ve v říze­ní před sou­dem pr­vní­ho stupně lze za­zna­me­nat par­ciálně průta­hy (kupř. soud pr­vní­ho stupně ko­nal ne­veřej­né za­se­dá­ní o předběžném pro­jed­ná­ní ob­ža­lo­by až dne 6. 8. 2014) či ne­dos­tat­ky, kte­ré by však moh­ly zpo­chyb­ňo­vat to­li­ko zá­věr o uváž­li­vém, cí­lesměrném ve­de­ní říze­ní. V ni­ko­liv ne­výz­nam­ném roz­sa­hu by­ly ta­ko­vé ne­dos­tat­ky způso­be­ny i roz­ko­lí­sá­ním ju­di­ka­tu­ry oh­ledně pou­ži­tí prin­ci­pu ne bis in idem v ná­vaz­nos­ti na zmíněnou ju­di­ka­tu­ru ESLP (srov. roz­su­dek plé­na ESLP ve věci En­gel a dal­ší pro­ti Ni­zo­zem­sku, č. 5100/71, ze dne 8. 6. 1976, věc R. T. pro­ti Švý­car­sku, č. 31982/96, roz­su­dek ze dne 30. 5. 2000, věc Göktan pro­ti Fran­cii, č. 33402/96, roz­su­dek ze dne 2. 7. 2002, § 48, věc Ezeh a Con­nors pro­ti Spo­je­né­mu krá­lov­ství, č. 39665/98 a 40086/98, roz­su­dek ze dne 9. 10. 2003, § 82–85, věc Nil­sson pro­ti Švéd­sku, č. 73661/01, roz­su­dek ze dne 13. 12. 2005, věc Gre­cu pro­ti Ru­mun­sku č. 75101/01, roz­su­dek ze dne 30. 11. 2006, § 58, věc Pak­sas pro­ti Litvě, č. 34932/04, roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ze dne 6. 1. 2011, § 68; tzv. En­gel kri­té­ria by­la ap­li­ko­vá­na i v sou­vis­los­ti s da­ňo­vý­mi de­lik­ty, byť se v ju­di­ka­tuře ESLP v jis­tou chví­li ob­je­vi­la ur­či­tá od­chyl­ka od těchto kri­té­rií – viz např. věc Ben­de­noun pro­ti Fran­cii, č. 12547/86, roz­su­dek ze dne 24. 2. 1994, § 47; po­dobně, ale s opač­ným zá­věrem, též věc Mo­rel pro­ti Fran­cii, č. 54559/00, roz­hod­nu­tí ze dne 3. 6. 2003; v ji­ných přípa­dech ale i v ob­las­ti da­ňo­vých de­liktů byl ap­li­ko­ván tra­dič­ní přís­tup na zá­kladě En­gel kri­té­rií – viz např. Ja­no­se­vic pro­ti Švéd­sku, č. 34619/97, roz­su­dek ze dne 23. 7. 2002, § 64–71), ale pri­márně ne­sou­vi­se­jí s otáz­kou za­cho­vá­ní úz­ké ča­so­vé sou­vis­los­ti obou ozna­če­ných říze­ní. Jsou vý­lučně in­di­vi­duál­ním pro­je­vem zmíněných pos­tupů v tom­to tres­tním říze­ní ve věci L. P., na něž je třeba rea­go­vat zá­ko­nem před­ví­da­ný­mi a již zmi­ňo­va­ný­mi způso­by, což ta­ké sou­dy uči­ni­ly. Ve svém vý­sled­ku, by­lo-li upuštěno od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu, sou­dy adek­vátně pro­je­vi­ly svo­ji reak­ci jak na ulo­že­ní a za­pla­ce­ní pe­ná­le, tak na nepřiměřenou dél­ku říze­ní a předev­ším do­bu, kte­rá up­ly­nu­la od spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu, což ta­ké vý­slovně ve svých sho­ra uve­de­ných roz­hod­nu­tích zdůvod­ni­ly.

90. Skut­ko­vé i práv­ní okol­nos­ti do­vo­lu­jí pro­to vy­slo­vit zá­věr, že ob­vině­ný roz­hodně neutrpěl nepřiměřenou új­mu ne­bo nes­pra­ved­li­vost ja­ko vý­sle­dek ce­lis­tvé práv­ní od­ez­vy na je­ho nepřiz­ná­ní sku­teč­né­ho příj­mu a zkrá­ce­ní daně. Ji­ný­mi slo­vy, třeba­že by­ly ulo­že­ny různé san­kce dvěma různý­mi or­gá­ny v různých říze­ních, přes­to me­zi ni­mi exis­to­va­la dos­ta­tečně úz­ká věcná a ča­so­vá sou­vis­lost (přes sho­ra zmíněné vý­hra­dy), aby na ně by­lo nah­lí­že­no ja­ko na sou­část ce­lis­tvé­ho sys­té­mu san­kcí, kte­rý kom­plexně vy­sti­hu­je po­va­hu jed­ná­ní ob­viněné­ho L. P. a nepřed­sta­vu­je pro něj nepřed­ví­da­né a neú­nos­né břeme­no. By­la-li by ulo­že­na jen jed­na z těchto san­kcí v da­ňo­vém říze­ní, neš­lo by o adek­vát­ní reak­ci za po­ru­še­ní da­ňo­vé­ho před­pi­su, kte­ré sou­časně před­sta­vu­je čin spo­le­čen­sky škod­li­vý do ta­ko­vé mí­ry, že je třeba up­lat­nit tres­tní od­povědnost pa­cha­te­le a trestněpráv­ní důsled­ky s ní spo­je­né, byť právě s oh­le­dem na kon­krét­ní okol­nos­ti to­ho­to po­su­zo­va­né­ho přípa­du (zej­mé­na za­pla­ce­ní doměřené daně i pe­ná­le, dél­ku říze­ní a průta­hy v něm) upuštěním od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu. Vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du zde vy­chá­zel ta­ké ze smys­lu čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě, jímž je za­brá­nit nes­pra­ved­li­vé­mu dvo­jí­mu stí­há­ní ne­bo pot­res­tá­ní jed­not­liv­ce za stej­né proti­práv­ní jed­ná­ní, což však a prio­ri nez­na­me­ná, že uve­de­né pos­tu­py v da­ňo­vém říze­ní a v tres­tním říze­ní jsou v roz­po­ru s Úmlu­vou, ne­boť práv­ní sys­tém v Čes­ké re­pub­li­ce, ja­ko ce­lis­tvý sys­tém san­kcí, je za­lo­žen na mož­nos­ti ve­de­ní pa­ra­lel­ních říze­ní ve vzta­hu k jed­no­mu proti­práv­ní­mu jed­ná­ní různý­mi or­gá­ny pro různé úče­ly.

91. V da­ných sou­vis­los­tech je pro­to třeba z těchto pod­robně uve­de­ných důvodů uzavřít, že k po­ru­še­ní zá­sa­dy ne bis in idem a čl. 4 od­st. 1 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě ne­doš­lo, v důsled­ku če­hož ne­by­ly ani dá­ny pod­mín­ky pro za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní ob­viněné­ho z důvo­du uve­de­né­ho v § 11 od­st. 1 písm. j) tr. ř. Z to­ho ta­ké vy­plý­vá, že tres­tní stí­há­ní ob­viněné­ho pro pop­sa­ný sku­tek ne­by­lo pod­le zá­ko­na nepřípus­tné a ne­ní dán důvod do­vo­lá­ní uve­de­ný v § 265b od­st. 1 písm. e) tr. ř.

92. S od­ka­zem na důvod do­vo­lá­ní uve­de­ný v § 265b od­st. 1 písm. g) tr. ř. do­vo­la­tel ta­ké vy­tkl, že od­vo­la­cí soud chybně po­sou­dil otáz­ku splnění pod­mí­nek účin­né lí­tos­ti pod­le § 66 písm. a) tr. zák., ne­boť ne­res­pek­to­val ná­lez Ústav­ní­ho sou­du ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08. Pro­to­že vy­ko­na­tel­ná roz­hod­nu­tí Ústav­ní­ho sou­du jsou pod­le čl. 89 od­st. 2 Ústa­vy Čes­ké re­pub­li­ky zá­vaz­ná pro všech­ny or­gá­ny i oso­by, od­vo­la­cí­mu sou­du nepřís­lu­še­lo s ozna­če­ným ná­le­zem po­le­mi­zo­vat, na­víc nes­právně. V té­to sou­vis­los­ti ob­vině­ný poz­na­me­nal, že na­lé­za­cí soud jej roz­sud­kem ze dne 29. 4. 2014, sp. zn. 4 T 248/2012, pod­le § 226 písm. e) tr. ř. zpros­til ob­ža­lo­by, ne­boť tres­tnost či­nu za­nik­la účin­nou lí­tos­tí pod­le § 66 písm. a) tr. zák., ale od­vo­la­cí soud us­ne­se­ním ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, k od­vo­lá­ní stát­ní­ho zá­stup­ce ozna­če­ný roz­su­dek zru­šil a věc vrá­til sou­du pr­vní­ho stupně s práv­ním ná­zo­rem, že k zá­ni­ku tres­tnos­ti pod­le § 66 písm. a) tr. zák. ne­doš­lo. Ani ta­to vý­hra­da ob­viněné­ho ne­ní důvod­ná.

93. Pod­le § 66 tr. zák. tres­tnost mj. zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né dáv­ky (§ 148 tr. zák.) za­nik­la, jes­tli­že pa­cha­tel dob­ro­volně a) škod­li­vý nás­le­dek tres­tné­ho či­nu za­me­zil ne­bo jej nap­ra­vil, ne­bo b) uči­nil o tres­tném či­nu ozná­me­ní v době, kdy škod­li­vé­mu nás­led­ku tres­tné­ho či­nu moh­lo být ještě za­bráněno. Za za­me­ze­ní škod­li­vé­mu nás­led­ku ve smys­lu § 66 písm. a) tr. zák. nut­no po­va­žo­vat za­bránění je­ho vzni­ku. Za­me­ze­ní škod­li­vé­mu nás­led­ku je pro­to mož­né jen u oh­ro­žo­va­cích tres­tných činů a u tres­tných činů před­časně do­ko­na­ných, do­kud nev­znik­la po­ru­cha. Od­straněním ne­bez­pe­čí se tu od­vra­cí mož­nost vzni­ku po­ru­chy, jež hro­zí chráněné­mu zá­jmu. Jes­tli­že již vznik­la po­ru­cha, přichá­zí v úva­hu jen nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku. Nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku před­pok­lá­dá, že si­ce již vznik­la po­ru­cha chráněné­ho zá­jmu, ale pa­cha­tel od­stra­nil způso­be­né změ­ny na chráněném zá­jmu, a tím v pod­statě ob­no­vil stav, kte­rý byl před je­ho či­nem (např. do­da­tečně přiz­nal a za­pla­til daň zkrá­ce­nou tres­tným či­nem pod­le § 148 tr. zák.). Otáz­ku, zda byl za­me­zen ne­bo nap­ra­ven škod­li­vý nás­le­dek, je třeba vždy po­su­zo­vat pod­le kon­krét­ních okol­nos­tí přípa­du. Přitom je nut­no za­me­zit ne­bo nap­ra­vit všech­ny vý­znamnější új­my (ško­dy), kte­ré ma­jí po­va­hu škod­li­vé­ho nás­led­ku. Pod­mín­kou účin­né lí­tos­ti ve všech přípa­dech (za­me­ze­ní ne­bo nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku, ozná­me­ní o tres­tném či­nu) je dob­ro­vol­né jed­ná­ní pa­cha­te­le. Pa­cha­tel jed­ná dob­ro­volně, jes­tli­že spl­ní pod­mín­ky účin­né lí­tos­ti z vlas­tní vů­le, u úmysl­ných tres­tných činů za­lo­že­né na vědo­mí mož­nos­ti us­ku­teč­nit tres­tnou čin­nost. Ne­zá­le­ží zde na poh­nut­ce pa­cha­te­le, kte­rou může být i oba­va z od­ha­le­ní tres­tné­ho či­nu a z tres­tních nás­ledků. Dob­ro­vol­nost jed­ná­ní pa­cha­te­le ve smys­lu § 66 tr. zák. to­tiž ne­ní vy­lou­če­na jen pro­to, že pa­cha­tel jed­nal pod vli­vem obec­né oba­vy z mož­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní. Ta­to oba­va ni­jak ne­vy­lu­ču­je dob­ro­vol­nost nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu. Vždy zá­le­ží na kon­krét­ních okol­nos­tech přípa­du v tom směru, na­ko­lik je tres­tní stí­há­ní v době nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu reál­né, s ja­kou mí­rou bez­prostřed­nos­ti hro­zí, v ja­kém roz­sa­hu a ko­mu jsou zná­mé sku­teč­nos­ti uka­zu­jí­cí na to, že byl spá­chán trest­ný čin, apod. Jes­tli­že pa­cha­tel nap­ra­vil škod­li­vý nás­le­dek tres­tné­ho či­nu v době, kdy mu z je­ho hle­dis­ka bez­prostředně ještě neh­ro­zi­lo tres­tní stí­há­ní, pak dob­ro­vol­nost je­ho jed­ná­ní ve smys­lu § 66 tr. zák. ne­ní vy­lou­če­na, i když jed­nal obecně z oba­vy před tres­tním stí­há­ním, av­šak ni­ko­li pod vli­vem kon­krétně již hro­zí­cí­ho ne­bo za­há­je­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní (srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, pub­li­ko­va­né pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.). Roz­hod­nu­tí pa­cha­te­le však ne­ní dob­ro­vol­né, jes­tli­že ho k němu ve­de vědo­mí (třeba i myl­né), že je­ho trest­ný čin je již proz­ra­zen, ne­bo jed­ná-li pod tla­kem již bez­prostředně hro­zí­cí­ho či do­kon­ce za­há­je­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní (srov. roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 30. 10. 1964, sp. zn. 7 Tz 69/64, pub­li­ko­va­ný pod č. 2/1965 Sb. rozh. tr.). O dob­ro­vol­nost rovněž nej­de, vy­čká­vá-li pa­cha­tel s od­straněním škod­li­vé­ho nás­led­ku na to, zda přís­luš­ný or­gán od­ha­lí je­ho trest­ný čin (např. jest­li fi­nan­ční úřad zjis­tí ne­le­gál­ní da­ňo­vý únik), resp. zda ho ta­ko­vý or­gán ozná­mí or­gánům čin­ným v tres­tním říze­ní, jak se ta­ké sta­lo v po­su­zo­va­ném případě (srov. pod bo­dy 26. a 77. to­ho­to roz­hod­nu­tí zmi­ňo­va­né ozná­me­ní Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci ze dne 24. 1. 2012, č. j. 12340/12/192930500320, ozna­če­né ja­ko ozná­me­ní sku­teč­nos­tí pod­le § 8 od­st. 1 tr. ř. nasvědču­jí­cích to­mu, že byl spá­chán trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 240 tr. zá­ko­ní­ku (správně pod­le § 148 tr. zák.), v němž fi­nan­ční úřad upo­zor­nil na kon­krét­ní zjištění a poz­nat­ky, k nimž dospěl při da­ňo­vé kon­tro­le daně z příjmů fy­zic­kých osob za ro­ky 2006 a 2007, kte­rá pro­bí­ha­la ve dnech 9. 10. 2009 až 7. 11. 2011 u pop­lat­ní­ka L. P.).

94. Ústav­ní soud v ná­le­zu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08 (pub­li­ko­va­ném pod č. 170 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), na nějž do­vo­la­tel ve svém mi­mořád­ném op­rav­ném prostřed­ku od­ka­zo­val, mi­mo ji­né uvedl: „Tres­tní zá­kon zná, mi­mo obec­né us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti v § 66, rovněž spe­ciál­ní us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti uve­de­né v § 147a, kte­ré se tý­ká vý­hradně tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­ní daně dle § 147 tres­tní­ho zá­ko­na. V § 147a tres­tní­ho zá­ko­na je lhů­ta, v níž je mož­né pro­je­vit účin­nou lí­tost, ukon­če­na po­čát­kem vy­hla­šo­vá­ní roz­sud­ku sou­du pr­vé­ho stupně. V ty­pově shod­né tres­tné čin­nos­ti, de­fi­no­va­né v § 147 a 148 tres­tní­ho zá­ko­na, po­va­žu­je Ústav­ní soud po­jem neod­ve­de­ní za ter­mi­no­lo­gic­ky vý­znamnější zá­sah do chráněné­ho zá­jmu stá­tu. To­mu­to poj­mu je přitom zvláš­tním us­ta­no­ve­ním pos­kyt­nu­ta přesně de­fi­no­va­ná lhů­ta pro up­latnění účin­né lí­tos­ti. Nao­pak ter­mi­no­lo­gic­ky už­ší­mu poj­mu zkrá­ce­ní je pos­kyt­nu­ta pou­ze obec­ná ochra­na, v níž ne­ní lhů­ta zá­ko­nem sta­no­ve­na. Ústav­ní soud pro­to po­va­žu­je za nepřípus­tné, aby lhů­ty k up­latnění účin­né lí­tos­ti, by­ly pro ob­dob­nou tres­tnou čin­nost tak roz­díl­né. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je inter­pre­ta­ce obec­né­ho us­ta­no­ve­ní § 66 tres­tní­ho zá­ko­na než zá­kon­né vy­me­ze­ní v § 147a tres­tní­ho zá­ko­na. Z di­kce zá­ko­na je zjev­né, že v případě tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, nas­tá­vá reál­ná hroz­ba tres­tní­ho stí­há­ní vždy v okam­ži­ku je­ho spá­chá­ní. Ja­ké­ko­liv jed­ná­ní pa­cha­te­le je te­dy mož­né po­va­žo­vat za jed­ná­ní pod reál­nou hroz­bou tres­tní san­kce. Pod­le ju­di­ka­tu­ry Nej­vyš­ší­ho sou­du by přes­to moh­la účin­ná lí­tost být ak­cep­to­vá­na, po­kud by k ní doš­lo ještě před ukon­če­ním kon­tro­ly správ­ce daně a ni­ko­liv až po­té. Dob­ro­vol­nost jed­ná­ní přitom ne­ní vy­lou­če­na jen pro­to, že pa­cha­tel jed­nal pod vli­vem oba­vy z mož­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní. Ta­to oba­va ni­jak ne­vy­lu­ču­je dob­ro­vol­nost nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu. I jed­ná­ní, kte­ré je mo­ti­vo­vá­no sna­hou od­vrá­tit tres­tní stí­há­ní, může být dob­ro­vol­né. Vždy zá­le­ží na kon­krét­ních okol­nos­tech přípa­du, napřík­lad s ja­kou bez­prostřed­nos­tí tres­tní stí­há­ní hro­zí“ (bo­dy IV. 14. a 15. ná­le­zu.). Ná­lez byl pos­lé­ze ve Sbír­ce ná­lezů a us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du pub­li­ko­ván s práv­ní větou: „Us­ta­no­ve­ní § 147 s 148 zá­ko­na č. 140/1961 Sb., tres­tní zá­kon, ve znění pozdějších před­pisů, de­fi­nu­je ty­pově shod­nou tres­tnou čin­nost směřují­cí pro­ti da­ňo­vé po­vin­nos­ti (neod­ve­de­ní § 147 a zkrá­ce­ní § 148). Ústav­ní soud přitom po­va­žu­je po­jem neod­ve­de­ní za ter­mi­no­lo­gic­ky vý­znamnější zá­sah do chráněné­ho zá­jmu stá­tu. To­mu­to poj­mu je v us­ta­no­ve­ní § 147a tres­tní­ho zá­ko­na pos­kyt­nu­ta přesně de­fi­no­va­ná lhů­ta pro up­latnění účin­né lí­tos­ti, pos­ky­tu­jí­cí mož­nost pro­je­vit ji kdy­ko­liv až do okam­ži­ku než na­lé­za­cí soud vy­hlá­sí roz­su­dek. Nao­pak ter­mi­no­lo­gic­ky už­ší­mu poj­mu zkrá­ce­ní je pos­kyt­nu­ta pou­ze obec­ná ochra­na, up­ra­ve­ná v § 66 tres­tní­ho zá­ko­na, v níž ne­ní lhů­ta pro pro­je­ve­ní účin­né lí­tos­ti sta­no­ve­na. Ústav­ní soud pro­to po­va­žu­je za nepřípus­tné, aby sou­dy po­su­zo­va­ly lhů­ty k up­latnění účin­né lí­tos­ti pro ob­dob­nou tres­tnou čin­nost tak roz­díl­né. Te­dy, aby lhů­ta zjištěná inter­pre­ta­cí obec­né­ho us­ta­no­ve­ní by­la ne­poměrně krat­ší než lhů­ta sta­no­ve­ná zá­ko­nem pro jed­ná­ní, je­hož do­pad je zá­važnější“.

95. Ústav­ní soud zdůraz­nil kon­krét­ní okol­nos­ti teh­dy po­su­zo­va­né věci, v níž stěžo­va­tel­ka by­la stí­há­na pro trest­ný čin, je­hož spá­chá­ní ne­po­pí­ra­la a doz­na­la se k němu. Od sa­mot­né­ho po­čát­ku dek­la­ro­va­la, že náp­ra­vu své­ho jed­ná­ní uči­ni­la devět měsíců před za­há­je­ním tres­tní­ho stí­há­ní. Pou­ka­zo­va­la na us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti, přičemž na­mí­ta­la, že je­jí jed­ná­ní, úh­ra­du dlu­hu a san­kce ne­ní mož­né po­va­žo­vat ja­ko jed­ná­ní pod bez­prostřed­ní hroz­bou tres­tní­ho stí­há­ní. K to­mu ale Nej­vyš­ší soud uvá­dí, že ty­to okol­nos­ti by­ly zce­la roz­díl­né od po­su­zo­va­né­ho přípa­du. Ci­to­va­ný ná­lez Ústav­ní­ho sou­du nel­ze chá­pat tak, že by jím Ústav­ní soud za­mýš­lel zá­sad­ním způso­bem změnit ne­bo zre­la­ti­vi­zo­vat te­ze a ju­di­ka­tu­ru, na nichž byl za­lo­žen vý­klad us­ta­no­ve­ní § 66 tr. zák. (v pod­rob­nos­tech viz např. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, či ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). Ob­vině­ný zce­la uh­ra­dil doměřenou daň ne­jen až po skon­če­ní da­ňo­vé kon­tro­ly (pro­bí­ha­jí­cí v době od 9. 10. 2009 do 7. 11. 2011), ale do­kon­ce ta­ké až po za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní (us­ne­se­ní ze dne 6. 4. 2012 – do­ru­če­no ob­viněné­mu dne 27. 4. 2012), a to k da­tu 3. 5. 2012 (srov. č. l. 185 tres­tní­ho spi­su, bo­dy 28. a 76. to­ho­to roz­hod­nu­tí vel­ké se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho sou­du).

96. Z hle­dis­ka ap­li­ka­ce § 66 písm. a) tr. zák. je roz­ho­du­jí­cí otáz­ka „dob­ro­vol­né­ho nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu“. V tom­to směru Nej­vyš­ší soud vy­šel ze zá­věrů ci­to­va­né­ho ná­le­zu Ústav­ní­ho sou­du a ta­ké z od­ůvodnění us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, jež by­lo pub­li­ko­vá­no pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr. a na kte­ré rovněž Ústav­ní soud v ci­to­va­ném ná­le­zu pou­ká­zal. Pod­le to­ho­to pos­ledně uve­de­né­ho us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du pod­mín­ky účin­né lí­tos­ti v případě tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák. mo­hou být splně­ny i za si­tua­ce, kdy pa­cha­tel přik­ro­čil k nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu bez­prostředně po­té, co přís­luš­ný fi­nan­ční úřad u něj uči­nil pr­vní poz­na­tek o po­dezře­lé okol­nos­ti, kte­rá však sa­ma o sobě nes­ta­či­la k zá­věru, že byl spá­chán trest­ný čin, ale moh­la být podnětem k dal­ším úkonům ze stra­ny fi­nan­ční­ho úřadu (např. k pro­ve­de­ní da­ňo­vé kon­tro­ly ve smys­lu § 16 od­st. 1 zá­ko­na č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších před­pisů). Jes­tli­že pa­cha­tel nap­ra­vil škod­li­vý nás­le­dek tres­tné­ho či­nu v době, kdy mu z je­ho hle­dis­ka tres­tní stí­há­ní bez­prostředně ještě neh­ro­zi­lo, pak dob­ro­vol­nost je­ho jed­ná­ní ve smys­lu § 66 tr. zák. ne­ní vy­lou­če­na, i když jed­nal obecně z oba­vy před tres­tním stí­há­ním, av­šak ni­ko­liv pod vli­vem kon­krétně již hro­zí­cí­ho ne­bo za­há­je­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní. V textu od­ůvodnění to­ho­to roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší soud kon­sta­tu­je, že vždy zá­le­ží na kon­krét­ních okol­nos­tech přípa­du v tom směru, na­ko­lik je tres­tní stí­há­ní v době nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu reál­né, s ja­kou mí­rou bez­prostřed­nos­ti hro­zí, v ja­kém roz­sa­hu a ko­mu jsou zná­mé sku­teč­nos­ti uka­zu­jí­cí na to, že byl spá­chán trest­ný čin, apod. Us­ta­no­ve­ní § 66 tr. zák. vy­jadřova­lo, že zá­jem stá­tu na řád­ném plnění da­ňo­vé po­vin­nos­ti je za okol­nos­tí, vy­me­ze­ných v tom­to us­ta­no­ve­ní, nadřazen zá­jmu na tres­tním pos­ti­hu pa­cha­telů zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by. Pro úpl­nost nut­no zmí­nit ta­ké us­ne­se­ní vel­ké­ho se­ná­tu Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006, pub­li­ko­va­né pod č. 45/2007 Sb. rozh. tr., pod­le něhož do­da­teč­né za­pla­ce­ní daně v případě tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 tr. zák. ne­ní důvo­dem pro ana­lo­gic­ké pou­ži­tí zvláš­tní­ho us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti pod­le § 147a tr. zák., kte­ré se tý­ká zá­ni­ku tres­tnos­ti tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­ní daně, po­jis­tné­ho na so­ciál­ní za­bez­pe­če­ní, na zdra­vot­ní po­jištění a příspěvku na stát­ní po­li­ti­ku za­městna­nos­ti pod­le § 147 tr. zák. Na ta­ko­vé přípa­dy pro­je­ve­né lí­tos­ti lze ap­li­ko­vat za splnění sta­no­ve­ných pod­mí­nek pou­ze obec­né us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti ob­sa­že­né v § 66 tr. zák.

97. Na ta­to pos­ledně uve­de­ná roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho sou­du na­va­zu­je us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, pub­li­ko­va­né pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., v němž je vy­jádřen práv­ní ná­zor, že spl­ní-li pa­cha­tel do­da­tečně svou da­ňo­vou po­vin­nost až na pod­kladě vý­sledků da­ňo­vé kon­tro­ly, byť ještě před za­há­je­ním tres­tní­ho stí­há­ní, ne­jed­ná dob­ro­volně o své vlas­tní vů­li, ale už pod hroz­bou zce­la bez­prostředně hro­zí­cí­ho tres­tní­ho stí­há­ní. Již v době za­há­je­ní da­ňo­vé kon­tro­ly jsou to­tiž čině­ny kon­krét­ní úko­ny, kte­ré ma­jí pro­ká­zat sku­teč­nos­ti svědčí­cí o případ­ném zkrá­ce­ní daně, a te­dy v ko­neč­ném důsled­ku o tom, že byl spá­chán trest­ný čin (srov. k to­mu us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du pub­li­ko­va­ná pod č. 35/2001 a č. 45/2007 Sb. rozh. tr.). Účin­ná lí­tost pod­le § 66 tr. zák. je vá­zá­na mi­mo ji­né na pod­mín­ku, že pa­cha­tel úplně nap­ra­ví škod­li­vý nás­le­dek, a je­jí splnění co do roz­sa­hu a ob­sa­hu škod­li­vé­ho nás­led­ku je nut­no po­su­zo­vat „ex tunc“, te­dy pod­le do­by, kdy byl spá­chán trest­ný čin, ni­ko­liv „ex nunc“, te­dy pod­le do­by, kdy přichá­zí v úva­hu nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku.

98. V případě ob­viněné­ho L. P. tak roz­hodně ne­by­ly naplně­ny pod­mín­ky us­ta­no­ve­ní o účin­né lí­tos­ti pod­le § 66 písm. a) tr. zák., a to zej­mé­na po­kud jde o znak „dob­ro­vol­né­ho nap­ra­ve­ní škod­li­vé­ho nás­led­ku tres­tné­ho či­nu“ (rovněž ak­cen­to­va­ný Ústav­ním sou­dem ve zmíněném ná­le­zu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08). Soud pr­vní­ho stupně v od­ůvodnění roz­sud­ku ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, vá­zán práv­ním ná­zo­rem od­vo­la­cí­ho sou­du ob­sa­že­ným v je­ho us­ne­se­ní ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015 (str. 7, 8), z uve­de­ných důvodů správně shr­nul, že ob­vině­ný při úh­radě doměřené daně a pe­ná­le ne­jed­nal dob­ro­volně. Přilé­havě v té­to sou­vis­los­ti připomněl i ju­di­ka­tu­ru Nej­vyš­ší­ho sou­du, v níž má uve­de­ný zá­věr opo­ru (srov. us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, ze dne 9. 11. 2011, sp. zn. 3 Tdo 1134/2011, ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014 aj.). Nej­později dne 15. 3. 2010 byl ob­vině­ný prostřed­nic­tvím svých zmocněnců sez­ná­men s vý­sled­ky kon­tro­ly a dne 7. 4. 2010 sez­ná­men s průběhem důkaz­ní­ho říze­ní za si­tua­ce, kdy již od dub­na 2011 by­lo zřej­mé, že ža­lo­ba na ochra­nu před ne­zá­kon­ným zá­sa­hem správ­ní­ho or­gá­nu ne­by­la důvod­ná. Ob­vině­ný přes­to za­čal s plněním své po­vin­nos­ti až dne 2. 12. 2011 po­té, co mu by­ly do­ru­če­ny do­da­teč­né pla­teb­ní vý­měry. Soud pr­vní­ho stupně správně re­ka­pi­tu­lo­val vý­sled­ky da­ňo­vé­ho říze­ní včetně sděle­ní Fi­nan­ční­ho úřadu v Li­ber­ci, že ob­vině­ný uh­ra­dil doměřenou daň za rok 2006 ve vý­ši 1 074 143 Kč ve dvou splát­kách dne 2. 12. 2011 (400 000 Kč) a dne 3. 5. 2012 (674 143 Kč) a dne 3. 5. 2012 uh­ra­dil i doměřenou daň za rok 2007 ve vý­ši 370 780 Kč, ja­kož i ulo­že­né pe­ná­le za ro­ky 2006 a 2007 ve vý­ši 214 828 Kč a 72 375 Kč. Je zřej­mé, že vý­razně větší část doměřené daně a pe­ná­le uh­ra­dil až po­té, co mu by­lo do­ru­če­no us­ne­se­ní o za­há­je­ní tres­tní­ho stí­há­ní, te­dy po ví­ce než čtyřech le­tech. O dob­ro­vol­né jed­ná­ní nemůže jít v případě, po­kud ob­vině­ný vy­čká­val s nap­ra­ve­ním škod­li­vé­ho nás­led­ku až do do­by, kdy byl přís­luš­ným or­gá­nem čin­ným v tres­tním říze­ní od­ha­len (str. 6 a 7 roz­sud­ku). Třeba­že ne­by­ly splně­ny pod­mín­ky účin­né lí­tos­ti, uh­ra­ze­ní doměřené daně a pe­ná­le soud pr­vní­ho stupně i od­vo­la­cí soud hod­no­ti­ly ja­ko vý­znam­nou po­leh­ču­jí­cí okol­nost, k níž přih­lí­že­ly při upuštění od ulo­že­ní souhr­nné­ho tres­tu (viz ta­ké str. 8 us­ne­se­ní od­vo­la­cí­ho sou­du).

99. Vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du po­va­žu­je zá­věry soudů niž­ších stupňů za přilé­ha­vé a přesvědči­vé. S oh­le­dem na zjištěné a oběma niž­ší­mi sou­dy správně zhod­no­ce­né sku­teč­nos­ti ne­by­la u ob­viněné­ho splněna pod­mín­ka pro pou­ži­tí účin­né lí­tos­ti pod­le § 66 písm. a) tr. zák., že „dob­ro­volně škod­li­vý nás­le­dek tres­tné­ho či­nu nap­ra­vil“, poněvadž tak uči­nil až pod hroz­bou a pod tla­kem za­há­je­né­ho tres­tní­ho stí­há­ní. Jed­ná­ní ob­viněné­ho by­lo správně po­sou­ze­no ja­ko trest­ný čin zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by pod­le § 148 od­st. 1, od­st. 3 písm. c) tr. zák., pro­to­že ve větším roz­sa­hu zkrá­til daň a způso­bil ta­ko­vým či­nem znač­nou ško­du. Pro­ti naplnění zá­kon­ných znaků to­ho­to tres­tné­ho či­nu os­tatně ob­vině­ný ani žá­dnou vý­hra­du neup­lat­nil.

100. Ze všech těchto důvodů vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du shle­dal, že pro­ti ob­viněné­mu ne­by­lo ve­de­no tres­tní stí­há­ní, ač­ko­liv by pod­le zá­ko­na by­lo nepřípus­tné ve smys­lu důvo­du do­vo­lá­ní uve­de­né­ho v § 265b od­st. 1 písm. e) tr. ř., a že na­pa­de­né roz­hod­nu­tí nes­po­čí­vá na nes­práv­ném práv­ním po­sou­ze­ní skut­ku ne­bo ji­ném nes­práv­ném hmotněpráv­ním po­sou­ze­ní ve smys­lu do­vo­la­cí­ho důvo­du uve­de­né­ho v § 265b od­st. 1 písm. g) tr. ř. Do­vo­lá­ní ob­viněné­ho ne­ní důvod­né, a pro­to je vel­ký se­nát Nej­vyš­ší­ho sou­du pod­le § 265j tr. ř. za­mítl. Uči­nil tak v ne­veřej­ném za­se­dá­ní, poněvadž s pro­jed­ná­ním v ne­veřej­ném za­se­dá­ní souh­la­si­li nej­vyš­ší stát­ní zá­stup­ce prostřed­nic­tvím stát­ní zá­stup­kyně Nej­vyš­ší­ho stát­ní­ho za­stu­pi­tel­ství i ob­vině­ný [§ 265r od­st. 1 písm. c) tr. ř.].

Pou­če­ní: Pro­ti roz­hod­nu­tí o do­vo­lá­ní ne­ní s vý­jim­kou ob­no­vy říze­ní op­rav­ný prostředek přípust­ný (§ 265n tr. ř.).

V Brně dne 4. 1. 2017

                                                                                    prof. JUDr. Pa­vel Šámal, Ph.D.
                                                                          před­se­da vel­ké­ho se­ná­tu tres­tní­ho ko­le­gia


                                                                                                 

 

 

Diskusia