Daňové trestné činy a zásada ne bis in idem

 

Čo je ne bis in idem – ide o zá­sa­du, kto­rá za­ka­zu­je dvo­ji­té stí­ha­nie za ten is­tý sku­tok a vy­chá­dza z pred­pok­la­du, že za je­den sku­tok má byť tá is­tá oso­ba (tu sa má na mys­li nie­len fy­zic­ká oso­ba, ale nap­rík­lad aj práv­nic­ká oso­ba) pot­res­ta­ná len raz.

Po­kiaľ ide o re­le­van­tné me­dzi­ná­rod­né do­ku­men­ty, v kto­rých je ob­siah­nut­ná tak je nut­né spo­me­núť:

- Európ­sky do­ho­vor o ochra­ne ľud­ských prá­va a zá­klad­ných slo­bo­dách – Pro­to­kol č. 7 k Do­ho­vo­ru – člá­nok 4 pro­to­ko­lu, kto­rý v čl. 4 ods. 1 sta­no­vu­je, že nik­to ne­mô­že byť stí­ha­ný ale­bo pot­res­ta­ný v tres­tnom ko­na­ní po­dlie­ha­jú­com prá­vo­mo­ci rov­na­ké­ho štá­tu za trest­ný čin, za kto­rý už bol os­lo­bo­da­ný ale­bo od­sú­de­ný ko­neč­ným roz­sud­kom pod­ľa zá­ko­na a tres­tné­ho po­riad­ku toh­to štá­tu (je mož­ná ob­no­va ko­na­nia) – ga­ran­tu­je ne bis in idem v rám­ci jed­né­ho štá­tu

- Schen­gen­ský do­ho­vor – člá­nok 54 sta­no­vu­je, že oso­ba prá­vop­lat­ne od­sú­de­ná jed­nou zo zmluv­ných strán nes­mie byť pre ten is­tý čin stí­ha­ná inou zmluv­nou stra­nou a to za pred­pok­la­du, že v prí­pa­de od­sú­de­nia bol trest už od­py­ka­ný ale­bo sa prá­ve od­py­ká­va ale­bo pod­ľa prá­va štá­tu, v kto­rom bol roz­su­dok vy­ne­se­ný, už ne­mô­že byť vy­ko­na­ný – sta­no­vu­je tzv. Únij­ný ne bis in idem spo­lu s Lis­ti­nou

- Lis­ti­na zá­klad­ných práv Európ­skej únie – člá­nok 50 sta­no­vu­je, že nik­to nes­mie byť stí­ha­ný ale­bo pot­res­ta­ný v tres­tnom ko­na­ní za čin, za kto­rý už bol v Únii os­lo­bo­de­ný ale­bo od­sú­de­ný ko­neč­ným tres­tným roz­sud­kom pod­ľa zá­ko­na.

Nej­de tu len o prá­vo ne­byť dvak­rát od­sú­de­ný za ten is­tý sku­tok ale vô­bec ne­byť stí­ha­ný dvak­rát. Vý­sled­kom prá­vop­lat­né­ho roz­hod­nu­tia pre­to ne­mu­sí byť os­lo­bo­dzu­jú­ci, či od­su­dzu­jú­ci roz­su­dok, ale nap­rík­lad aj uz­ne­se­nie o za­sta­ve­ní tres­tné­ho stí­ha­nia pre preml­ča­nie a po­dob­ne.

K tzv. úij­nej zá­sa­de ne bis in idem už exis­tu­je aj po­mer­ne bo­ha­tá ju­di­ka­tú­ra Súd­ne­ho dvo­ru EÚ, kto­rý pred­met­nú zá­sa­du na­chá­dza­jú­cu sa v Schen­ge­ne a Lis­ti­ne vy­kla­dal naj­mä v prí­pa­doch pá­chania tzv. cez­hra­nič­ných tres­tných či­nov (do­voz, vý­voz, tran­zit drog, rôz­ne­ho to­va­ru, kto­rý­po­dlie­ha clám a da­niam a po­dob­ne). Len ifor­ma­tív­ne mož­no niek­to­ré z roz­hod­nu­tí pred­met­né­ho sú­du uviesť:

a) pre po­me­ry v SR je za­ují­ma­vým roz­hod­nu­tie sú­du (Vla­di­mír Tu­ran­ský C- 491/07 z 2008), kto­ré bo­lo vy­da­né na pod­kla­de prí­pa­du, v kto­rom bol ob­čan SR stí­ha­ný v Ra­kús­ku za spá­chanie tres­tné­ho či­nu, pri­čom za ten is­tý sku­tok sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie aj v SR, kto­ré však bo­lo prá­vop­lat­ne za­sta­ve­né, av­šak iš­lo o za­sta­ve­nie len vo ve­ci.

Súd­ny dvor v roz­hod­nu­tí uvie­dol, že zá­sa­da ne bis in idem sa neup­lat­ní na roz­hod­nu­tie, kto­rým or­gán zmluv­né­ho štá­tu na­ria­dil za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia pred vzne­se­ním ob­vi­ne­nia vo­či po­doz­ri­vej oso­be, ak ta­ké­to roz­hod­nu­tie, pod­ľa vnút­roš­tát­ne­ho práv­ne­ho po­riad­ku, ne­vy­lu­ču­je s ko­neč­nou plat­nos­ťou ob­ža­lo­bu a nie je na pre­káž­ku ve­de­nia no­vé­ho tres­tné­ho stí­ha­nia pre ten is­tý čin.

b) vo ve­ci Mi­ra­glia (C- 469/03 z ro­ku 2005) súd skon­šta­to­val, že ak v jed­nej kra­ji­ne zmluv­né­ho štá­tu sa za­sta­ví prá­vo­pal­tne stres­tné stí­ha­nie len pre­to, že za ten is­tý sku­tok sa ve­die tres­tné stí­ha­nie v inom zmluv­nom štá­te, tak na ta­ké­to roz­hod­nu­tie sa nev­zťa­hu­je zá­sa­da ne bis in idem.

c) Gas­pa­ri­ni a spol. (C- 467/04 z ro­ku 2006) súd skon­šta­to­val, že zá­sa­da ne bis in idem pla­tí aj na roz­hod­nu­tie člen­ské­ho štá­tu v kto­rom os­lo­bo­dil ale­bo za­sta­vil tres­tné stí­ha­nie pre preml­ča­nie a to bez oh­ľa­du že v inom člen­skom štá­te by ta­ký­to trest­ný čin preml­ča­ný ne­bol – v da­nej ve­ci iš­lo o do­voz oli­vo­vé­ho ole­ja spo­je­né­ho s fal­šo­va­ním fak­túr

d) vo ve­ci Kraaijen­brink (C- 367/05) súd uvie­dol, že dr­žba fi­nan­čných pros­tried­kov zo spá­chania tres­tné­ho či­nu (nap­rík­lad z pre­da­ja drog v jed­nom štá­te) a ich nás­led­né uvá­dzanie do obe­hu (le­ga­li­zá­cia v inom štá­te) sú dva roz­diel­ne skutky a nej­de o je­den sku­tok len pre­to, že pá­cha­teľ mal už pri pre­da­ji drog úmy­sel ich nás­led­ne v inom štá­te le­ga­li­zo­vať. Na ta­ké­to prí­pa­dy sa te­da zá­sa­da ne nis in idem nev­zťa­hu­je.

Bliž­šie in­for­má­cie oh­ľad­ne roz­hod­nu­tí Súd­ne­ho dvo­ra EÚ oh­ľad­ne zá­sa­dy ne bis in idem mož­no zís­kať v bulle­ti­ne naj­vyš­šie­ho sú­du SR, kto­rý je zve­rej­ňo­va­ný na inter­ne­to­vej strán­ke Na­vyš­šie­ho sú­du SR.

In­for­mo­va­nosť štá­tu o prá­vop­lat­nom roz­hod­nu­tí v inom štá­te

Zá­kon 334/2012 Z. z. s účin­nos­ťou od 01.01.2013 dopl­nil us­ta­no­ve­nia zá­ko­na o re­gis­tre tres­tov, Tres­tné­ho zá­ko­na a Tres­tné­ho po­riad­ku o us­ta­no­ve­nia tý­ka­jú­ce sa vý­me­ny in­for­má­cií a od­sú­de­niach a os­tat­ných sú­vi­sia­cich roz­hod­nu­tiach s iný­mi člen­ský­mi štát­mi EU

Nap­rík­lad v od­pi­se z RT (nie aj vo vý­pi­se) sa bu­dú uvá­dzať aj ne­zah­la­de­né od­sú­de­nia sú­dom iné­ho člen­ské­ho štá­tu EU a sú­dom iné­ho štá­tu, kto­ré ne­bo­li uz­na­né sú­dom SR, pri­čom pri nich sa uve­die, že tie­to roz­hod­nu­tia ne­ma­jú práv­ne účin­ky na úze­mí SR a ma­jú len in­for­ma­tív­ny cha­rak­ter.

Trest­ný zá­kon sa dopl­nil o § 7b pod­ľa kto­ré­ho prá­vo­pal­tné od­sú­de­nia sú­dom iné­ho člen­ské­ho štá­tu EU sa v tres­tnom ko­na­ní zoh­ľad­nia rov­na­ko ako ke­by bo­li vy­da­né sú­dom SR (nap­rík­lad re­ci­dí­va, trik­rát a dosť a po­dob­ne) ak bo­li vy­da­né za čin kto­rý je trest­ný aj pod­ľa práv­ne­ho po­riad­ku SR (ne­pou­ži­jú sa len us­ta­no­ve­nia o súhr­nnom a spo­loč­nom tres­te) – to­to pla­tí len na od­sú­de­nia, kto­ré na­do­bud­nú prá­vop­lat­nosť po 01.01.2013.

Trest­ný po­ria­dok za­vá­dza us­ta­no­ve­nie § 488a – zoh­ľad­ňo­va­nie od­sú­de­ní súd­mi člen­ských štá­tov EU – styč­ný or­gán je GP, kto­rú súd, či pro­ku­ra­tú­ra mô­že po­žia­dať o za­bez­pe­če­nie kó­pie roz­hod­nu­tia ako aj iných in­for­má­cií.

Po­jem tres­tné ob­vi­ne­nie (ale­bo trest­ný čin)

Po­jen tres­tné ob­vi­ne­nie, či trest­ný čin de­fi­nu­je ESPL auto­nóm­ne, čo zna­me­ná, že ne­po­va­žu­je za tres­tné ob­vi­ne­nie len či­ny, či skut­ky,kto­ré sú vy­slo­ve­ne ozna­če­né vnút­roš­tát­nym po­riad­kom za tres­tné či­ny.

Tá­to sku­toč­nosť má mi­mo­riad­ny vý­znam oh­ľad­ne zá­sa­dy ne bis in idem, na­koľ­ko pod člá­nok 4 ods. 1 Pro­to­ko­lu č. 7 mož­no pod­ra­diť aj ta­ké proti­práv­ne ko­na­nia, kto­ré prív­nym po­riad­kom SR nie sú ozna­če­né za tres­tné či­ny, ale ide nap­rík­lad o pries­tup­ky, či správ­ne de­lik­ty. To je aj prob­le­ma­ti­ka pos­tih­nu­tia da­ňo­vých sub­jek­tov za da­ňo­vé správ­ne de­lik­ty a ich prí­pad­né nás­led­né tres­tné stí­ha­nia za da­ňo­vý trest­ný čin za rov­na­ký sku­tok.

Po­sú­de­nie to­ho, či ur­či­tý de­likt, kto­rý sa oso­be kla­die za vi­nu je de­lik­tom tres­tným v zmys­le Do­ho­vo­ru, vy­vy­nul ESPL tri kri­té­riá (tzv. En­ge­lov­ské kri­té­riá, kto­ré bo­li vy­me­dze­né v roz­hod­nu­tí En­gel a ďal­ší pro­ti Ho­lan­dsku v ro­ku 1976).

1/ pr­vé kri­té­rium je kva­li­fi­ká­cia de­lik­tu pod­ľa vnút­roš­tát­ne­ho prá­va, po­kiaľ ide pod­ľa vnút­roš­tát­ne­ho prá­va o trest­ný čin, tak ide aj o trest­ný čin v zmys­le Do­ho­vo­ru. Po­kiaľ de­likt (čin) nie je pod­ľa vnút­roš­tát­ne­ho prá­va kva­li­fi­ko­va­ný ako trest­ný čin, nas­le­du­jú zvyš­né dve kri­té­riá:

2/ dru­hé kri­té­rium sa tý­ka po­va­hy de­lik­tu – te­da, či da­ná nor­ma, kto­rá je ap­li­ko­va­ná (pod­ľa kto­rej je oso­ba pos­ti­ho­va­ná) je ad­re­so­va­ná všet­kým oso­bám (tres­tná po­va­ha) ale­bo len ur­či­tej špe­ci­fic­kej sku­pi­ne osôb, kto­ré ma­jú špe­ci­fic­ké pos­ta­ve­nie (nap­rík­lad vo­ja­ci, sud­co­via a po­dob­ne) – ak nie je da­ná všeo­bec­nosť nor­my, mô­žo tres­tnú po­va­hu de­lik­tu vy­vo­diť z tre­tie­ho kri­té­ria

3/ tre­tie kri­té­rium sa tý­ka dru­hu a stup­ňa zá­važ­nos­ti san­kcie – te­da či úče­lom san­kcie, kto­rá je ale­bo mô­že byť ulo­že­ná za spá­cha­ný de­likt je účel pre­ven­tív­no-rep­re­sív­ny (tres­tná po­va­ha) ale­bo či je účel čis­to re­pa­rač­nej po­va­hy. Je bez vý­zna­mu (spra­vid­la) vý­ška ulo­že­nej san­kcie v kon­krét­nom prí­pa­de, na­koľ­ko pod­stat­ným je vý­ška san­kcie, kto­rú bo­lo mož­né ulo­žiť za spá­chanie de­lik­tu.

Po­kiaľ ide o „tres­tné ob­vi­ne­nie“ a da­ňo­vé správ­ne de­lit­ky, tak je nut­né spo­me­núť  roz­hod­nu­tie Sú­du vo ve­ci Ben­de­noun pro­ti Fran­cúz­ku (1994), v kto­rom ESPL uvie­dol, že de­likt, kto­rý sa klá­dol sťa­žo­va­te­ľo­vi za vi­nu je

 - up­ra­ve­ný vo všeo­bec­nom da­ňo­vom po­riad­ku, pri­čom tá­to nor­ma sa vzťa­hu­je na všet­kých ob­ča­nov (da­ňov­ní­kov, či pla­ti­te­lov da­ne), te­da nie len na ur­či­tú špe­ci­fic­kú sku­pi­nu osôb s ur­či­tým pos­ta­ve­ním (nap­rík­lad vo­ja­ci),

- san­kcia v po­do­be zvý­še­nia da­ne (nej­de o úrok z omeš­ka­nia) je za­mýš­la­ná ako trest s úče­lom od­ra­diť od opä­tov­né­ho spá­chania da­né­ho či­nu a nie ako fi­nan­čná kom­pen­zá­cia za spô­so­be­nú ško­du s tým, že vý­ška ulo­že­nej san­kcie bo­la znač­ná (64 000 Euro). ESPL uzav­rel, že tu iš­lo o tres­tné ob­vi­ne­nie a tres­tnú san­kciu v zmys­le Do­ho­vo­ru.

Po­kiaľ ide o dru­hé kri­té­rium, tak ESPL, v sú­vis­los­ti s da­ňo­vý­mi de­lik­ta­mi, skon­šta­to­val, že pod nor­mou, kto­rá je ad­re­so­va­ná všet­kým (všeo­bec­nosť nor­my) nie je nut­né ro­zu­mieť iba nor­mu, kto­rá sa vzťa­hu­je úpl­ne na všet­ky oso­by bez vý­nim­ky, ale je ňou aj nor­ma, kde sku­pi­na jej mož­ných po­ru­ši­te­ľov je sí­ce ne­ja­kým spô­so­bom ob­me­dze­ná, av­šak nej­de o ni­ja­kú jas­ne de­fi­no­va­nú sku­pi­nu osôb s oso­bit­ným pos­ta­ve­ním (ako nap­rík­lad sud­co­via), kto­rá by po­dlie­ha­la oso­bit­ným pred­pi­som (dis­cip­li­nár­nym). Všeo­bec­ná je pre­to aj nor­ma uk­la­da­jú­ca po­vin­nosť pla­tiť DPH, na­priek to­mu, že plat­com nie ja kaž­dý (roz­su­dok Jus­si­la pro­ti Fín­sku).

Po­kiaľ ide o tre­tie kri­té­rium, tak ESPL skon­šta­to­val, že po­vin­nosť uh­ra­diť úrok z omeš­ka­nia z ne­zap­la­te­nej da­ne má len re­pa­rač­nú po­va­hu (kom­pen­zá­cia uj­my) a prá­ve ta­ká­to „san­kcia“ spô­so­bi­la, že ESPL v da­nom prí­pa­de ne­po­va­žo­val de­litk za trest­ný a to aj na­priek to­mu, že skon­šta­to­val všeo­bec­nú po­va­hu prís­luš­nej práv­nej nor­my (Po­nia­towski pro­ti Fran­cúz­ku).

Vo ve­ci Mo­rel pro­ti Fran­cúz­sku bo­la ulo­že­ná san­kcia vo for­me zvý­še­nia da­ne (ob­do­ba na­šich san­kcií za správ­ne de­lik­ty pod­ľa da­ňo­vé­ho po­riad­ku) o 10% čo v da­nom prí­pa­de zna­me­na­lo zvý­še­nie da­ne o čias­tku 678 Euro. ESPL tu skon­šta­to­val, že de­likt ne­má tres­tnú po­va­hu, pre­to­že iš­lo o má­lo zá­važ­nú san­kciu.

To­to roz­hod­nu­tie je však vý­nim­kou v roz­ho­do­va­cej praxi ESPL, na­koľ­ko ten ju­di­ku­je, že ma­lá zá­važ­nosť san­kcie by ne­ma­la by kri­té­riom na ur­čo­va­nie či de­likt má ale­bo ne­má tres­tnú po­va­hu. Vo ve­ci Jus­si­la pro­ti Fín­sku pre­to ESPL uvie­dol, že aj zvý­še­nie da­ne (v da­nom prí­pa­de o su­mu 309 Euro) ako san­kcia nez­ba­vu­je de­likt tres­tnej po­va­hy. Iš­lo o san­kciu, kto­rá ne­ma­la re­pa­rač­ný účel a pre­to iš­lo o tres­tné ob­vi­ne­nie. V tom­to roz­hod­nu­tí na­vy­še súd skon­šta­to­val, že „tres­tné ob­vi­ne­nie“ je tu ap­li­ko­va­teľ­né aj pri da­ňo­vých de­lik­toch a to bez oh­ľa­du na zá­važ­nosť san­kcie, kto­rú je mož­né za ich spá­chanie ulo­žiť.

Ob­dob­ne ju­di­ku­je aj Súd­ny dvor Európ­skej únie, kto­rý v ak­tuál­nom roz­hod­nu­tí Aker­berg Fran­sson (vec C – 617/10 z ro­ku 2013) vy­kla­dal tzv. Únij­mú zá­sa­du ne bis in idem v sú­vis­los­ti s člán­kom 50 Lis­ti­ny zá­klad­ných práv EÚ, pri­čom skon­šta­to­val, že člá­nok 50 Lis­ti­ny neb­rá­ni to­mu, aby člen­ský štát ulo­žil za to is­té ko­na­nie spo­čí­va­jú­ce v nespl­ne­ní po­vin­nos­ti po­dať da­ňo­vé priz­na­nie k DPH pos­tup­ne da­ňo­vú a tres­tnú san­kciu, av­šak len za pod­mien­ky, že pr­vá san­kcia ne­má tres­tnú po­va­hu. Pre úče­ly po­sú­de­nia tres­tnej po­va­hy da­ňo­vých san­kcií Súd de­fi­no­val zhod­né tri kri­té­riá ako ESPL a to práv­na kva­li­fi­ká­cia v rám­ci vnút­roš­tát­ne­ho prá­va, po­va­ha po­ru­še­nia prá­va a po­va­ha a stu­peň prís­nos­ti san­kcie, kto­rý hro­zí za spá­chanie da­ňo­vé­ho de­lik­tu.

Pred­pok­la­dom up­lat­ne­nia zá­sa­dy ne bis in idem je to, aby iš­lo o

- rov­na­ký sku­tok, t. j. aby bo­la da­ná to­tož­nosť skut­ku a

- aby iš­lo aj o to­tož­nú oso­bu, kto­rá sa skut­ku do­pus­ti­la (to­tož­nosť sub­jek­tu)

Po­jem ten is­tý čin (to­tož­nosť skut­ku)

Len pre úpl­nosť tre­ba uviesť, že ESPL mal po­mer­ne ne­jed­not­nú ju­di­ka­tú­ru v tom, ako je pot­reb­né vy­kla­dať po­jem „ten is­tý čin“, te­da ke­dy pôj­de o to­tož­ný sku­tok, kto­rý by ne­mal byť stí­ha­ný, či sú­de­ný dru­hýk­rát. Tú­to ne­jed­not­nú ju­di­ka­tú­ru zjed­no­til ESPL vo ve­ci Zo­lo­tuk­hin pro­ti Rus­ku, v kto­rom sa súd prik­lo­nil k v pod­sta­te k ná­zo­ru, že pod­stat­ným je to­tož­nosť skut­ku s tým, že práv­na kva­li­fi­ká­cie, či via­ce­ré kva­li­fi­ká­cie skut­ku nie sú pod­stat­né. Sku­tok je to­tož­ný vte­dy ak je za­lo­že­ný na to­tož­ných ale­bo v pod­sta­te rov­na­kých sku­toč­nos­tiach, ide te­da o sú­bor kon­krét­nych skut­ko­vých okol­nos­tí za­hr­ňu­jú­cich rov­na­ké­ho ob­vi­ne­né­ho a ne­roz­luč­ne spo­je­ných v ča­se a pries­to­re, kto­rých exis­ten­cia mu­sí byť preu­ká­za­ná, aby moh­lo dôjsť k od­sú­de­niu ale­bo za­ča­tiu tres­tné­ho stí­ha­nia. Zhod­ne sa pos­ta­vil k de­fi­ní­cii skut­ku aj Súd­ny dvor EU, kto­rý vo ve­ci Es­broeck (C- 436 z ro­ku 2006) uvie­dol, že pre po­jem „ten is­tý sku­tok“ sú pod­stat­né skut­ko­vé okol­nos­ti a nie práv­ne kva­li­fi­ká­cia.

Tá­to de­fi­ní­cia za­lo­že­ná na to­tož­nos­ti skut­ku bez oh­ľa­du na práv­nu kva­li­fi­ká­ciu spô­so­bu­je prob­lé­my v tom, že ESPL chá­pe tres­tné či­ny (ob­vi­ne­nia) auto­nómne, te­da nes­pa­da­jú pod nej len kla­sic­ké tres­tné či­ny ale mô­žu sem spa­dať aj nap­rík­lad pries­tup­ky, správ­ne de­lik­ty, či dis­cip­li­nár­ne pre­vi­ne­nia.

Od­bor­ná li­te­ra­tú­ra pou­ka­zu­je na to, že niek­to­ré štá­ty (nap­rík­lad Švéd­sko) sú pri ap­li­ká­cii zá­sa­dy ne bis in idem oh­ľad­ne da­ňo­vých a col­ných ve­cí ove­ľa strik­tnej­šie. Nap­rík­lad švéd­ske sú­dy sa za­čí­na­jú prik­lá­ňať k to­mu, že ak je niek­to pos­tih­nu­tý v da­ňo­vom ko­na­ní za da­ňo­vý únik ma­lo by byť vy­lú­če­né je­ho nás­led­né tres­tné stí­ha­nie.

Ne­bis in idem a SR

K uve­de­ným štá­tom mož­no zrej­me za­čať ra­diť aj SR, na­koľ­ko NS SR vo svo­jom roz­hod­nu­tí sp. zn. 4 Tdo 3/2011 po­su­dzo­val zá­sa­du ne bis in idem vo vzťa­hu k da­ňo­vé­mu správ­ne­mu de­lik­tu a nás­led­né­mu tres­tné­mu stí­ha­niu za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, pri­čom dos­pel k zá­ve­ru, že zá­sa­du ne bis in idem, t. j. prá­vo ne­byť sú­de­ný ale­bo pot­res­ta­ný dvak­rát, mož­no v zmys­le čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Do­ho­vo­ru vzťa­ho­vať tak na či­ny pa­tria­ce pod­ľa slo­ven­ské­ho práv­ne­ho po­riad­ku me­dzi tres­tné či­ny ako aj na či­ny pa­tria­ce me­dzi pries­tup­ky a to vo všet­kých kom­bi­ná­ciách, kto­ré me­dzi ni­mi pri­chá­dza­jú do úva­hy a to trest­ný čin – trest­ný čin, trest­ný čin – pries­tu­pok, pries­tu­pok – pries­tu­pok, pries­tu­pok – trest­ný čin. Uve­de­né sa tý­ka aj vzá­jom­né­ho vzťa­hu da­ňo­vé­ho správ­ne­ho de­lik­tu a da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu a to za pred­pok­la­du za­cho­va­nia to­tož­nos­ti skut­ku.

Pod­kla­dom pre uve­de­né roz­hod­nu­tie NS SR bo­lo prá­vop­lat­né roz­hod­nu­tie Kraj­ské­ho sú­du v Pre­šo­ve, kto­rým za pou­ži­tia § 9 ods. 1 písm. g) Tr. por. za­sta­vil tres­tné stí­ha­nie ob­vi­ne­nej a to s pou­ka­zom na zá­sa­du ne bis in idem, na­koľ­ko, pod­ľa ná­zo­ru sú­du, bo­la ob­vi­ne­ná naj­skôr pot­res­ta­ná za da­ňo­vý správ­ny de­likt a nás­led­ne za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a to na pod­kla­de to­ho is­té­ho skut­ku.

Sku­tok, kto­rý bol pred­me­tom tres­tné­ho stí­ha­nia

Po­kiaľ ide o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne bo­la ob­vi­ne­ná tres­tne stí­ha­ná na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že

dňa 31.03.2005 na da­ňo­vom úra­de po­da­la da­ňo­vé priz­na­nie za zda­ňo­va­cie ob­do­bie ro­ku 2004, v kto­rom za­hr­nu­la do da­ňo­vých vý­dav­kov čias­tku 1.342.836 Sk ako vý­dav­ky vy­na­lo­že­né na do­siah­nu­tie príj­mov, kto­ré dok­la­do­va­la fak­tú­ra­mi od do­dá­va­te­ľa J.C. zo S. aj na­priek to­mu, že uve­de­ný do­dá­va­teľ ne­vy­ko­ná­val Žiad­ne prá­ce uvá­dza­né v texte fak­túr, uve­de­né fak­tú­ry ne­vys­ta­vil, ich ho­to­vos­tné úh­ra­dy nep­rev­zal a tak svo­jím ko­na­ním skrá­ti­la daň z príj­mov fy­zic­kých osôb vo vý­ške 292.033 Sk.

Sku­tok, kto­rý bol pred­me­tom da­ňo­vé­ho ko­na­nia

Po­kiaľ ide o da­ňo­vý správ­ny de­likt, za kto­rý bo­la eš­te pred tres­tným stí­ha­ním, pos­tih­nu­tá da­ňo­vým úra­dom (bo­la jej ulo­že­ná po­ku­ta), a to na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že

ne­do­pat­re­ním ne­zaúč­to­va­la príj­my ov­plyv­ňu­jú­ce zá­klad da­ne a za­úč­to­va­nie vý­dav­kov na osob­nú spot­re­bu do da­ňo­vých vý­dav­kov ako aj nep­reu­ká­za­la dek­la­ro­va­né vý­dav­ky spo­čí­va­jú­ce v us­ku­toč­ne­ní úh­rad v pros­pech do­dá­va­te­ľa J.C., kto­ré ma­li pred­sta­vo­vať vý­dav­ky preu­ká­za­teľ­ne vy­na­lo­že­né na do­siah­nu­tie, za­bez­pe­če­nie a udr­ža­nie zda­ni­teľ­ných príj­mov.

NS SR od­mie­tol do­vo­la­nie ge­ne­rál­ne­ho pro­ku­rá­to­ra a sto­tož­nil sa s ná­zo­rom kraj­ské­ho sú­du v tom, že je tu ap­li­ko­va­teľ­ná zá­sa­da ne bis in idem a to prá­ve s pou­ka­zom na Európ­sky do­ho­vor.

S práv­nym ná­zo­rom NS SR, že zá­sa­da ne bis in idem je ap­li­ko­va­teľ­ná aj v prí­pa­doch da­ňo­vý práv­ny de­likt – da­ňo­vý trest­ný čin (a to aj nao­pak) sa tre­ba sto­tož­niť a to aj na­priek to­mu, že NS SR sa mal, pod­ľa môj­ho ná­zo­ru, pod­rob­ne za­obe­rať aj tzv. En­ge­lov­ský­mi kri­té­ria­mi, na­koľ­ko prá­ve z nich mož­no vy­vo­diť tres­tnú po­va­hu pos­tih­nu­tia v da­ňo­vom ko­na­ní. To pla­tío tom viac, ak NS SR ap­li­ko­val zá­sa­du ne bis in idem prá­ve s pou­ka­zom na Európ­sky do­ho­vor.

Ap­li­ká­cia en­ge­lov­ských kri­té­rií na prí­pad v SR

Ak v struč­nos­ti ap­li­ku­je­me tzv. En­ge­lov­ské kri­té­riá na prí­pad roz­ho­do­va­ný NS SR tak zis­tí­me, že pr­vé kri­té­rium tak v pr­vom prí­pa­de iš­lo o pos­tih­nu­tie za da­ňo­vý správ­ny de­likt, te­da za ko­na­nie, kto­ré náš vnút­roš­tát­ny práv­ny po­ria­dok nek­va­li­fi­ku­je ako trest­ný čin. Vzhľa­dom k uve­de­né­mu je nut­né po­su­dzo­vať nas­le­du­jú­ce kri­té­riá, pri­čom v zmys­le dru­hé­ho krit=ria bo­la ob­vi­ne­ná pos­tih­nu­tá pod­ľa všo­bec­nej nor­my (da­ňo­vý po­ria­dok), kto­rá nie je vy­slo­ve­ne ad­re­so­va­ná len ur­či­tým oso­bám so špe­ci­fic­kým pos­ta­ve­ním, pri­čom v zmys­le tre­tie­ho kri­té­ria má san­kcia (po­ku­ta) uk­la­da­ná za spá­chanie da­ňo­vé­ho správ­ne­ho de­lik­tu re­pe­re­sív­nop­re­ven­tív­ny cha­rak­ter (ne­je tu len o úrok z omeš­ka­nia z ne­zap­la­te­nej da­ne, kto­rý má re­pa­rač­ný cha­rak­ter). Vzhľa­dom k uve­de­né­mu mož­no uzat­vo­riť, že pos­tih­nu­tie pod­ľa da­ňo­vé­ho po­riad­ku ma­lo tres­tnú po­va­hu v zmys­le ju­di­ka­tú­ry NS SR a nás­led­né trer­stné stí­ha­nie za da­ňo­vý trest­ný čin zna­me­na­lo, že je ne­vyh­nut­ným skú­mať či ne­doš­lo k po­ru­še­niu zá­sa­dy ne bis in idem.

Z uve­de­né­ho dô­vo­du bo­lo pot­reb­ným sa za­me­rať na to, či iš­lo o to­tož­ný sku­tok a nás­led­ne či iš­lo o to­tož­ný sub­jekt pot­res­ta­nia.

V uve­de­nej tres­tnej ve­ci je pot­reb­né uviesť, že pri po­su­dzo­va­ní zá­sa­dy ne bis in idem v prí­pa­doch da­ňo­vý správ­ny de­likt – da­ňo­vý trest­ný čin je pot­reb­né sa naj­skôr za­me­rať na to­tož­nosť sub­jek­tu, kto­rý bol pos­tih­nu­tý za da­ňo­vý správ­ny de­likt a kto­rý je aj nás­led­ne tres­tne stí­ha­ný za da­ňo­vý trest­ný čin. Ok­rem po­su­dzo­va­nia to­tož­nos­ti skut­ku je to­tož­nosť sub­jek­tu jed­ným z hlav­ných kri­té­rií, kto­ré je nut­né po­su­dzo­vať pri po­su­dzo­va­ní to­ho, či je mož­né ap­li­ko­vať zá­sa­du ne bis in idem.

V da­nom prí­pa­de bo­la ob­vi­ne­ná pos­tih­nu­tá za da­ňo­vý správ­ny de­likt ako fy­zic­ká oso­ba a nás­led­ne aj bo­la tres­tne stí­ha­ná ako fy­zic­ká oso­ba. V tom­to sme­re mož­no ho­vo­riť o to­tož­ných sub­jek­toch obid­voch stí­ha­ní (da­ňo­vý sub­jekt – pá­cha­teľ tres­tné­ho či­nu).

Zod­po­ved­nosť práv­nic­kej oso­by

V da­ňo­vom ko­na­ní však čas­to bý­va pred­me­tom pos­ti­hu za správ­ny de­likt práv­nic­ká oso­ba, kto­rá je da­ňo­vým sub­jek­tom. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že pos­tih­nu­tie práv­nic­kej oso­by ako da­ňo­vé­ho sub­jek­tu v da­ňo­vom ko­na­ní za správ­ny de­likt, neb­rá­ni to­mu, aby za to­tož­ný sku­tok bo­la tres­tne stí­ha­ná fy­zic­ká oso­ba za da­ňo­vý trest­ný čin (nap­rík­lad ko­na­teľ spo­loč­nos­ti). V ta­kých­to prí­pa­doch ne­mož­no ho­vo­riť o to­tož­nos­ti pot­res­ta­ných sub­jek­toch a te­da nás­led­né­mu tres­tné­mu stí­ha­niu neb­rá­ni zá­sa­da ne bis in idem.

Sa­moz­rej­me, ak by iš­lo o nás­led­né tres­tné stí­ha­nie práv­nic­kej oso­by za da­ňo­vý trest­ný čin na to­tož­nom skut­ko­vom zá­kla­de v rám­ci tzv. tres­tnej zod­po­ved­nos­ti práv­nic­kých osôb, zá­sa­da ne bis in idem by sa tu ap­li­ko­va­la a nás­led­ný trest­ný pos­tih práv­nic­kej oso­by by bol vy­lú­če­ný.

To­tož­nosť skut­ku

Ďal­ším pod­stat­ným a roz­ho­du­jú­cim kri­té­riom je už spo­me­nu­tá to­tož­nosť skut­ku me­dzi da­ňo­vým správ­nym de­lik­tom a da­ňo­vým tres­tným či­nom.

V prí­pa­de, kto­rý bol uve­de­ný vy­ššie NS SR k to­tož­nos­ti skut­ku len skon­šta­to­val, že ko­na­nie za kto­rý bo­la ob­vi­ne­ná pos­tih­nu­tá v da­ňo­vom ko­na­ní a nás­led­ne ko­na­nie, za kto­ré bo­la tres­tne stí­ha­ná v tres­tnom ko­na­ní vy­ka­zu­je zho­du. Bliž­šie sa NS SR te­da to­tož­nos­ťou skut­ku ne­zao­be­ral. Ak sa po­zrie­me na uve­de­né skut­ky zis­tí­me, že o ich to­tož­nos­ti mož­no mať op­ráv­ne­né po­chyb­nos­ti.

V pos­tih­nu­tí za da­ňo­vý správ­ny de­likt je sku­tok, v pod­stat­ných ry­soch, for­mu­lo­va­ný tak, že nep­reu­ká­za­la vý­dav­ky spo­čí­va­jú­ce v us­ku­toč­ne­ní úh­rad v pros­pech do­dá­va­te­ľa J.C. (te­da, že nep­reu­ká­za­la v tej­to čas­ti dek­la­ro­va­né vý­dav­ky, kto­ré ma­li vplyv na zní­že­nie je vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti). Tu tre­ba uviesť, že len sa­mot­né nep­reu­ká­za­nie vý­dav­kov nie je tres­tným či­nom a už vô­bec nej­de o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne. Nep­reu­ká­za­né vý­dav­ky nez­na­me­na­jú fik­tív­ne, či neexis­tu­jú­ce vý­dav­ky a pre­to len ta­ké­to zis­te­nie, sa­mo o se­be, má vý­znam len pre úče­ly da­ňo­vé­ho ko­na­nia, na­koľ­ko spô­so­bu­je úp­ra­vu da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu a nás­led­né zvý­še­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti.

Tu si tre­ba uve­do­miť, že trest­ný čin skrá­te­nia da­ne je oso­bit­ným prí­pa­dom pod­vo­du, keď pá­cha­teľ uvá­dza da­ňo­vý úrad do omy­lu nap­rík­lad tak, že fin­gu­je vý­dav­ky aby si tak zní­žil zá­klad da­ne a nás­led­ne aj vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť. Sku­toč­nosť, že da­ňo­vý sub­jekt len nep­reu­ká­zal vý­dav­ky ne­ho­vo­rí nič o omy­le da­ňo­vé­ho úra­du, či o pod­vod­nom ko­na­ní a úmys­le da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. V po­su­dzo­va­nom prí­pa­de bo­la sku­toč­nosť, že iš­lo o fik­tív­ny vý­da­vok (te­da že o vý­da­vok v sku­toč­nos­ti ani neš­lo) pod­sta­tou skut­ku, pre kto­rý sa nás­led­ne vie­dlo tres­tné stí­ha­nie. Sku­toč­nosť, že da­ňo­vý sub­jekt nep­reu­ká­že da­ňo­vé vý­dav­ky a sku­toč­nosť, že da­ňo­vý sub­jekt da­ňo­vé vý­dav­ky fin­gu­je (vy­mýš­ľa si ich) nie je to­tož­ná. Uve­de­ný prí­pad však vhod­ne ilus­tru­je to, že po­su­dzo­va­nie to­tož­nos­ti skut­ku bu­de v mno­hých prí­pa­doch po­mer­ne ná­roč­né (tre­ba zo­pa­ko­vať, že tres­tné ko­na­nie sa ve­die o skut­ku a nie o je­ho opi­se a tak sku­tok mož­no do ur­či­tej mie­ry me­niť. Tá­to sku­toč­nosť eš­te viac kom­pli­ku­je ur­čo­va­nie tot ož­nos­ti skut­ku).

Da­ňo­vé de­lik­ty a ne bis in idem v ju­di­ka­tú­re ESPL

K uve­de­né­mu mož­no uviesť roz­hod­nu­tie ESPL (Pon­set­ti a Ches­nel pro­ti Fran­cúz­sku – roz­diel­nosť skut­kov len na pod­kla­de iné­ho za­vi­ne­nia), v kto­rom bol sťa­žo­va­teľ pot­res­ta­ný dvak­rát za ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia. V pr­vom ko­na­ní bo­li da­ňo­vým úra­dom na­vý­še­né dl­žné čias­tky na zá­kla­de us­ta­no­ve­nia da­ňo­vé­ho zá­kon­ní­ka, kto­rý sta­no­vu­je san­kcie za nep­red­lo­že­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia v sta­no­ve­nej le­ho­te. Nás­led­ne bol sťa­žo­va­teľ sú­dom od­sú­de­ný za pod­vod­né ko­na­nie k pod­mie­neč­né­mu tres­tu a po­ku­te. Pod­ľa toh­to us­ta­no­ve­nia je tres­ta­ný ten, kto sa pod­vod­ným spô­so­bom vy­hne ale­bo po­kú­si vy­hnúť pla­te­niu da­ne, pri­čom ta­kým­to ko­na­ním mô­že byť aj len ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia v sta­no­ve­nej le­ho­te. ESPL kon­šta­to­val roz­diel­nosť tres­tných či­nov len na zá­kla­de roz­diel­nej for­my za­vi­ne­nia i keď je zrej­mé, že trest­ný čin vy­ža­du­jú­ci úmy­sel­né za­vi­ne­nie je špe­ciál­ny v po­me­re k pre­vi­ne­niu, pri kto­rom sa úmy­sel­né za­vi­ne­nie ne­vy­ža­du­je.

Ide tu v pod­sta­te o po­su­dzo­va­nie to­ho, či len oby­čaj­né ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia, kto­ré mož­no san­kcio­no­vať ako správ­ny de­likt je to­tož­ným s ko­na­ním, v kto­rom je ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia mo­ti­vo­va­né sna­hou ov­plyv­niť svo­ju da­ňo­vú po­vin­nosť, t. j. zní­žiť neop­ráv­ne­ne svo­ju da­ňo­vú po­vin­nosť. Zrej­me ne­pôj­de o to­tož­né skut­ky, na­koľ­ko pod­sta­tou skrá­te­nia da­ne je aj to, že sa za­ta­ju­jú príj­my úmy­sel­ne. Asi sku­toč­ne mož­no čle­niť skut­ky pod­ľa mie­ry za­vi­ne­nia.

Ďal­šie roz­hod­nu­tie, kto­ré sa tý­ka­lo po­dob­nej prob­le­ma­ti­ky sa tý­ka­lo taxiká­ra, kto­ré­mu naj­skôr bo­la da­ňo­vým or­gá­nom ulo­že­ná san­kcia v po­do­be zvý­še­nia da­ne za to, že pred­lo­žil nep­rav­di­vé da­ňo­vé priz­na­nie. Nás­led­ne bol od­sú­de­ný tak­tiež v tres­tnom ko­na­ní za ne­dos­tat­ky vo ve­de­ní úč­tov­níc­tva. Aj na­priek to­mu, že bo­lo zrej­mé, že nep­rav­di­vosť da­ňo­vé­ho priz­na­nia bo­la len dôs­led­kom ne­dos­tat­kov vo ve­de­ní úč­tov­níc­tva, iš­lo pod­ľa ESPL o dva roz­diel­ne skut­ky.

Pod­stat­ný­mi a za­ují­ma­vý­mi sú aj prí­pa­dy, v kto­rých ide o po­su­dzo­va­nie prí­pa­dov, v kto­rých je napĺňa­ná skut­ko­vá pod­sta­ta to­ho is­té­ho de­lik­tu, av­šak je spor­ným, či ide len o je­den sku­tok ale­bo o via­ce­ro skut­kov (nap­rík­lad po­su­dzo­va­nie re­ci­dí­vy, či pok­ra­čo­va­cie­ho de­lik­tu).

Nap­rík­lad, vo ve­ci J. B. Pro­ti Švaj­čiarsku bol sťa­žo­va­teľ opa­ko­va­ne vy­zý­va­ný k pred­lo­že­niu niek­to­rých do­ku­men­tov oh­ľad­ne da­ňo­vých ko­na­ní. Vzhľa­dom k to­mu, že na tie­to vý­zvy ne­rea­go­val bo­la mu ulo­že­ná po­riad­ko­vá po­ku­ta, kto­rú za­pla­til. Po­tom bol zno­vu vy­zva­ný k pred­lo­že­niu do­ku­men­tov a opä­tov­ne mu bo­la ulo­že­ná po­riad­ko­vá po­ku­ta.

ESPL uvie­dol, že dru­há po­ku­ta bo­la sťa­žo­va­te­ľo­vi ulo­že­ná po dl­hšom ča­so­vom ob­do­bí od pr­vej a to na pod­kla­de ďal­šej ko­reš­pon­den­cie me­dzi da­ňo­vým or­gá­nom a sťa­žo­va­te­ľom a na pod­kla­de je­ho tr­va­lé­ho od­mie­ta­nia pred­lo­žiť po­ža­do­va­né do­ku­men­ty. Pod­ľa ESPL iš­lo o tres­tné ko­na­nie od­liš­né v ča­se a vo svo­jej pod­sta­te, neš­lo te­da o to­tož­né ko­na­nie.

Európ­sky do­ho­vor te­da neb­rá­ni opa­ko­va­né­mu od­su­dzo­va­niu za ko­na­nia pre­ja­ve­né pri ur­či­tom poč­te rôz­nych príl­eži­tos­tí a to aj keď ide vo svo­jej pod­sta­te o po­dob­né ko­na­nia. Nej­de o pot­res­ta­nie za rov­na­ký trest­ný čin, ak jed­not­li­vé od­sú­de­nia bo­li za­lo­že­né na sí­ce opa­ko­va­ných, av­šak rôz­nych ko­na­niach. 

Nap­rík­lad ESPL po­va­žo­val za dva skut­ky a nie za to­tož­ný sku­tok aj ko­na­nia, v kto­rých iš­lo o neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie s tým, že naj­skôr iš­lo o od­sú­de­nie za jed­no ča­so­vé ob­do­bie a nes­kôr za iné ča­so­vé ob­do­bie, pri­čom stá­le iš­lo o jed­no a to is­té neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie.

Z hľa­dis­ka hos­po­dár­skych de­lik­tov je za­ují­ma­vým roz­hod­nu­tie ESPL, kto­rý uvie­dol, že nie je auto­ma­tic­ky vy­lú­če­né, aby bol je­den sku­tok stí­ha­ný sú­bež­ne ako nie­koľ­ko tres­tných či­nov, či pries­tup­kov a to rôz­ny­mi or­gán­mi, za pod­mien­ky, že kaž­dé z tých­to stí­ha­ní je za­me­ra­né na ochra­nu iné­ho zá­uj­mu. V roz­sud­ku Gok­tan pro­ti Fran­zús­ku ESPL (roz­su­dok z 2002) súd ne­vi­del po­ru­še­nie ne bis in idem v sú­bež­nom stí­ha­ní dro­go­vé­ho dí­le­ra za trest­ný čin, tak je­ho správ­ne stí­ha­nie za col­ný de­likt, pri­čom obid­va de­lik­ty bo­li spá­cha­né jed­ným skut­kom.

Roz­hod­nu­tia ESPL bo­li čer­pa­né hlav­ne z Kmec, J. a kol. Ev­rop­ská úm­lu­va o lid­ských prá­vech. Ko­men­tář. 1. Vy­dá­ní. Pra­ha: C.H.Beck, 2012, Tres­tní prá­vo da­ňo­vé, Sbor­ník prís­pev­kov z II. Me­dzi­ná­rod­nej kon­fe­ren­cie ko­na­nej dňa 18.02.2008 v Pra­he, C.H.Beck 2008, Svák, J.: Ochra­na ľud­ských práv z poh­ľa­du ju­di­ka­tú­ry a dok­trí­ny štras­bur­ských or­gá­nov ochra­ny práv), II. roz­ší­re­né vy­da­nie, Euro­ko­dex, Bra­tis­la­va 2006

 

 

Diskusia