K určovaniu rozsahu neoprávnene uplatňovaného nároku na vrátenie DPH pri podvodoch s existujúcim tovarom

 

K ur­čo­va­niu roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH pri pod­vo­doch s exis­tu­jú­cim to­va­rom

Cie­ľom toh­to prís­pev­ku je v struč­nos­ti pou­ká­zať na niek­to­ré ap­li­kač­né prob­lé­my, kto­ré vzni­ka­jú pri ur­čo­va­ní roz­sa­hu spá­chania tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a Tr. zák. v prí­pa­doch, v kto­rých je po­doz­re­nie zo spá­chania tzv. ka­ru­se­lo­vé­ho pod­vo­du, pri kto­rom obie­ha (opa­ko­va­ne sa na­ku­pu­je a nás­led­ne opa­ko­va­ne pre­dá­va) me­dzi pod­ni­ka­teľ­ský­mi sub­jek­tmi sku­toč­ne exis­tu­jú­ci to­var (spra­vid­la ide o to­var, kto­rý ne­po­dlie­ha rých­lej ska­ze ako nap­rík­lad ry­ža, soľ, toa­let­ný pa­pier, ob­le­če­nie, sta­veb­ný ma­te­riál a po­dob­ne) s tým, že pos­led­ný člá­nok v re­ťaz­ci us­ku­toč­ňu­je vý­voz ta­ké­ho­to to­va­ru do inej kra­ji­ny Európ­skej únie ale­bo mi­mo Európ­skej únie a nás­led­ne up­lat­ňu­je od štá­tu ná­rok na vrá­te­nie DPH v da­ňo­vom priz­na­ní.

V ap­li­kač­nej praxi (a tre­ba po­ve­dať, že nie­len na úze­mí SR, ale aj na úze­mí ČR) sa v ta­kých­to prí­pa­doch vy­skyt­li roz­diel­ne prís­tu­py or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní a sú­dov (a nie­ke­dy aj da­ňo­vých or­gá­nov) pri sta­no­ve­ní roz­sa­hu neop­ráv­ne­né­ho up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH, kto­rý tvo­rí znak zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du a nás­led­ne aj znak kva­li­fi­ko­va­ných skut­ko­vých pod­stát.

1/ Pr­vý prís­tup spo­čí­va v tom, že ak ide o ka­ru­se­lo­vý pod­vod, po­tom je bez vý­zna­mu, či sa ob­cho­du­je sku­toč­ne exis­tu­jú­ci to­var ale­bo iba to­var exis­tu­jú­ci „na pa­pie­ri“ a za neop­ráv­ne­ný, v zmys­le skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, má byť po­va­žo­va­ný ce­lý up­lat­ňo­va­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH, kto­rý je uve­de­ný v po­da­nom da­ňo­vom priz­na­ní.

Vy­chá­dza sa tu, zjed­no­du­še­ne po­ve­da­né, z to­ho, že v prí­pa­de fik­tív­nos­ti ob­chod­ných tran­sak­cií me­dzi jed­not­li­vý­mi ob­chod­ný­mi spo­loč­nos­ťa­mi žiad­ny ná­rok na od­po­čet nev­zni­ká (ten vzni­ká iba pri reál­nom ob­cho­do­va­ní) a nás­led­né po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia a up­lat­ňo­va­nie ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH je iba pod­vod­né vy­lá­ka­nie da­ňo­vej vý­ho­dy, na kto­ré nie je práv­ny ná­rok.

 2/ Opač­ný ná­zor vy­chá­dza z to­ho, že ak doš­lo k na­ku­po­va­niu a nás­led­né­mu pre­dá­va­niu sku­toč­ne exis­tu­jú­ce­ho to­va­ru me­dzi sku­toč­ne exis­tu­jú­ci­mi a pod­ni­ka­jú­ci­mi sub­jek­tmi a bo­li s ta­kým­to ko­na­ním spo­je­né ur­či­té nák­la­dy (vý­dav­ky – nap­rík­lad na prep­ra­vu to­va­ru a po­dob­ne) je nut­né ich zoh­ľad­niť pri ur­čo­va­ní da­ňo­vej po­vin­nos­ti a te­da da­ňo­vým sub­jek­tom up­lat­ňo­va­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH uve­de­ný v da­ňo­vom priz­na­ní ne­mô­že byť po­va­žo­va­ný ce­lý za neop­ráv­ne­ný a je pot­reb­né ho zní­žiť. Rov­na­ko tak je nut­né zoh­lad­niť hod­no­tu sku­toč­ne exis­tu­jú­ce­ho to­va­ru.

Ten­to spô­sob ur­čo­va­nia neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH je od­ôvod­ňo­va­ný tým, že ak to­var sku­toč­ne exis­tu­je, t. j. ak je sku­toč­ne (te­da nie­len „pa­pie­ro­vo“) prep­ra­vo­va­ný, skla­do­va­ný, vy­ve­ze­ný a v kra­ji­ne ur­če­nia aj prev­za­tý od­be­ra­te­ľom, po­tom je nut­né pri­pus­tiť, že da­ňo­vý sub­jekt má ob­jek­tív­ne prá­vo na to, aby sa je­ho vý­dav­ky (nák­la­dy) od­ra­zi­li v je­ho da­ňo­vej po­vin­nos­ti. V ta­kom­to prí­pa­de da­ňo­vá po­vin­nosť (či na­mer­ný od­po­čet) reál­ne vzni­ká, av­šak vo vý­ške niž­šej než je da­ňo­vým sub­jek­tom dek­la­ro­va­ná v da­ňo­vom priz­na­ní a or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní, či súd by pre­to ma­li skú­mať po­va­hu a hod­no­tu vy­ve­ze­né­ho to­va­ru (kto­rý exis­tu­je a pre­to aj má reál­ne hod­no­tu, kto­rá je zis­ti­teľ­ná). Po­kiaľ doš­lo k reali­zo­va­niu zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia (ob­cho­do­va­nia so sku­toč­ným to­va­rom), po­tom vzni­kol ná­rok na od­po­čet DPH a za roz­sah neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH ne­mož­no po­va­žo­vať cel­ko­vý up­lat­ňo­va­ný roz­sah nad­mer­né­ho od­poč­tu DPH, ale roz­sah neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH je nut­né vy­po­čí­tať ako roz­diel me­dzi nák­lad­mi, kto­ré bo­li up­lat­ne­né v da­ňo­vom ko­na­ní a sku­toč­ný­mi, fak­tic­ký­mi nák­lad­mi.

Správ­ny pos­tup pri ur­čo­va­ní roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH

Net­re­ba zrej­me do­dá­vať, že v ap­li­kač­nej praxi or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní a sú­dov sa vy­sky­tu­jú obid­va vy­ššie uve­de­né spô­so­by ur­čo­va­nia roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH.

Pri hľa­da­ní správ­ne­ho pos­tu­pu pri ur­čo­va­ní roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH si mož­no po­môcť ak­tuál­nym roz­hod­nu­tím Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR sp. zn. 4Tdo/1430/2019 zo dňa 22.04.2020, kto­rý sa vy­slo­ve­ne za­obe­ral aj vy­ššie naz­na­če­nou prob­le­ma­ti­kou, na­koľ­ko ob­vi­ne­né oso­by v do­vo­la­com ko­na­ní na­mie­ta­li, že roz­sah neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH mal byť ur­če­ný spô­so­bom uve­de­ným vy­ššie v bo­de 2 toh­to prís­pev­ku (v tom­to kon­krét­nom prí­pa­de iš­lo o vý­voz sku­toč­ne exis­tu­jú­ce­ho to­va­ru mi­mo EÚ a to naj­mä do Ka­na­dy).

Naj­vyš­ší súd ČR vo svo­jom uz­ne­se­ní uvie­dol, že vo všeo­bec­nej ro­vi­ne fik­tív­nosť dek­la­ro­va­ných ob­chod­ných tran­sak­cií je da­ná vte­dy, keď pred­me­tom pl­ne­nia ne­bo­la preh­lá­se­ná vec; iš­lo by to­tiž o ob­chod s reál­ne neexis­tu­jú­cim to­va­rom. Za ta­kej­to si­tuácie po­tom ne­mož­no po­ža­do­vať skú­ma­nie sku­toč­nej hod­no­ty vy­ve­ze­né­ho to­va­ru. Ta­ké­to skú­ma­nie by ne­bo­lo pot­reb­né, pre­to­že by pos­ta­čo­va­lo zis­te­nie, že ná­rok na vy­pla­te­nie nad­mer­né­ho od­poč­tu bol od­vo­de­ný od cel­kom nep­rav­di­vej (pred­stie­ra­nej, fik­tív­nej) sku­toč­nos­ti (ide o prí­pa­dy, keď to­var, kto­rý mal byť ob­cho­do­va­ný neexis­to­val).

Po­dob­ne je nut­né, pod­ľa naj­vyš­šie­ho sú­du, pos­tu­po­vať aj v prí­pa­de, ak sa­mot­ná ob­chod­ná tran­sak­cia z kto­rej by ply­nul ná­rok na nad­mer­ný od­po­čet bo­la iba úče­lo­vá a k žiad­ne­mu pre­dá­va­niu a ku­po­va­niu to­va­ru, res­pek­tí­ve k zme­ne vlas­tníc­kych práv k to­va­ru by reál­ne ne­do­chá­dza­lo s tým, že kúp­ne zmlu­vy by len nep­rav­di­vo pred­pok­la­da­li sku­toč­nosť, kto­rá ne­nas­ta­la (ide o prí­pa­dy, keď sa sí­ce dek­la­ru­je ob­cho­do­va­nie so sku­toč­ne exis­tu­jú­cim to­va­rom, av­šak sa­mot­né ob­cho­do­va­nie je len pred­stie­ra­né). Iš­lo by te­da o ochod­nú tran­sak­ciu, kto­rá v sku­toč­nos­ti nep­re­beh­la.

V ta­kých­to prí­pa­doch nie je pot­reb­né ako­koľ­vek sa za­obe­rať po­va­hou a hod­no­tou vy­ve­ze­né­ho to­va­ru, na­koľ­ko ak sa s ním v sku­toč­nos­ti neob­cho­do­va­lo, ne­bo­li vy­na­lo­že­né žiad­ne nák­la­dy na je­ho za­ob­sta­ra­nie, z čo­ho by nep­ly­nu­la daň na vstu­pe, mož­nosť jej od­poč­tu a žiad­ny ná­rok na nad­mer­ný od­po­čet by te­da ni­ko­mu ne­mo­hol vznik­núť. V tom­to ako aj pred­tým po­pí­sa­nom prí­pa­de je, pod­ľa naj­vyš­šie­ho sú­du, roz­sah vy­lá­ka­nej vý­ho­dy na da­ni ce­lá čias­tka up­lat­ňo­va­ná v da­ňo­vom ko­na­ní ako ná­rok na nad­mer­ný od­po­čet a to vrá­ta­ne nák­la­dov na dop­ra­vu to­va­ru do za­hra­ni­čia, pre­to­že prep­la­te­nie vý­dav­kov na spá­chanie tres­tné­ho či­nu ne­mož­no od štá­tu po­ža­do­vať (tie­to vý­dav­ky nap­rík­lad na prep­ra­vo­va­nie a skla­do­va­nie to­va­ru sú fak­tic­ky vy­na­lo­že­né len pre­to, aby to­var mo­hol ko­lo­vať me­dzi vy­bra­ný­mi sub­jek­tmi a vzbu­dzo­vať zda­nie riad­ne­ho ob­cho­do­va­nia). Pri sta­no­ve­ní roz­sa­hu vý­šky da­ňo­vej vý­ho­dy, kto­rú ob­vi­ne­né oso­by vy­lá­ka­li, je pot­reb­né vy­chá­dzať z čias­tky, kto­rá bo­la fak­tic­ky po­ža­do­va­ná v da­ňo­vom priz­na­ní. V prí­pa­de fik­tív­nos­ti ob­cho­do­va­nia to­tiž žiad­ny ná­rok na nad­mer­ný od­po­čet nev­zni­ká.

Naj­vyš­ší súd uzat­vo­ril, že ob­vi­ne­ní ne­vy­ví­ja­li žiad­nu reál­nu pod­ni­ka­teľ­skú ak­ti­vi­tu, ale cie­ľom ich ko­na­nia, keď sa sna­ži­li vy­tvo­riť zda­nie le­gál­nos­ti svo­jich ob­cho­dov bo­lo vy­užiť prís­luš­nú práv­nu úp­ra­vu k zís­ka­niu da­ňo­vé­ho zvý­hod­ne­nia. Tres­tná zod­po­ved­nosť za pred­met­ný trest­ný čin ne­vy­lu­ču­je práv­ne ani fak­tic­ké ko­na­nie, kto­ré by za iných okol­nos­tí bo­lo v sú­la­de s prá­vom, po­kiaľ ich sku­toč­ným cie­ľom je do­siah­nu­tie da­ňo­vé­ho úni­ku, či už skrá­te­ním da­ne ale­bo vy­lá­ka­ním vý­ho­dy na nej. Pod­stat­né to­tiž je ko­na­nie, kto­ré k to­mu sme­ru­je bez oh­ľa­du na dodr­ža­nie prís­luš­ných práv­nych pre­pi­sov.

Zo zá­ve­rov uve­de­né­ho roz­hod­nu­tia naj­vyš­šie­ho sú­du mož­no te­da vy­vo­diť, že tak pri pred­stie­ra­nom ob­cho­do­va­ní s tvo­rom, kto­rý exis­tu­je iba „na pa­pie­ri“ (t. j. reál­ne neexis­tu­je), ako aj so sku­toč­ne exis­tu­jú­cim to­va­rom, kto­rý sa aj reál­ne pre­mies­tňu­je me­dzi sub­jek­tmi v re­taz­ci a na­po­kon vy­vá­ža do cu­dzi­ny, je správ­nym ta­ké ur­čo­va­nie roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH, kto­ré je po­pí­sa­né vy­ššie pod bo­dom 1, t. j. tre­ba za neop­ráv­ne­ný po­va­žo­vať ce­lý roz­sah up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH uve­de­né­ho v da­ňo­vom priz­na­ní. Je te­da bez vý­zna­mu, či na vy­lá­ka­nie da­ňo­vej vý­ho­dy pá­cha­teľ pou­ži­je ale­bo ne­pou­ži­je sku­toč­ne exis­tu­jú­ci to­var, pod­stat­ným je je­ho cieľ neob­cho­do­vať sku­toč­ne, ale ob­cho­do­va­nie len pred­stie­rať s úmys­lom zís­kať da­ňo­vé zvý­hod­ne­nie či už vo for­me zní­že­nia vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti, res­pek­tí­ve zís­ka­nia nad­mer­né­ho od­poč­tu. O vý­ške roz­sa­hu neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­né­ho ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH te­da ne­roz­ho­du­je to, či sku­toč­ne exis­tu­je to­var s kto­rým sa ob­cho­du­je a aká je je­ho hod­no­ta, ale to, či sa s tým­to to­va­rom reál­ne aj ob­cho­du­je, prí­pad­ne, či len ko­lu­je me­dzi via­ce­rý­mi sub­jek­tmi s ko­neč­ným vý­vo­zom do cu­dzi­ny.

K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že pri sku­toč­ne exis­tu­jú­com to­va­re, s kto­rým sa len pred­stie­ra ob­cho­do­va­nie s cie­ľom zís­kať da­ňo­vé zvý­hod­ne­nie, nie je nut­né v tres­tnom ko­na­ní ob­li­ga­tór­ne zis­ťo­vať je­ho hod­no­tu, či kva­li­tu. Na stra­ne dru­hej, však nie­ke­dy zna­lec­ké skú­ma­nie hod­no­ty, či kva­li­ty ta­ké­ho­to to­va­ru (nap­rík­lad, keď sa ob­cho­du­je ob­le­če­nie) vhod­ne do­ku­men­tu­je (do­ka­zu­je) to, že ob­cho­do­va­nie me­dzi sub­jek­tmi v re­ťaz­ci bo­lo iba pred­stie­ra­né, na­koľ­ko to­var bol nap­rík­lad níz­kej kva­li­ty, prak­tic­ky bez hod­no­ty a na­priek to­mu bol me­dzi sub­jek­tmi ob­cho­do­va­ný za vy­so­ké su­my.

 

Diskusia