Daňová sankcia je trestná sankcia a zásada ne bis in idem

Z hľa­dis­ka da­ňo­vých tres­tných či­nov a zá­sa­dy ne bis in idem (nie dvak­rát v to­tož­nej ve­ci) je v praxi po­mer­ne spor­ným, či pe­ná­le uk­la­da­né da­ňo­vé­mu sub­jek­tu v da­ňo­vom ko­na­ní za po­ru­še­nie po­vin­nos­tí uk­la­da­ných da­ňo­vým po­riad­kom (zá­kon č.563/2009 Z. z.) má po­va­hu tres­tu a te­da, či mož­no viesť tres­tné stí­ha­nie za spá­chanie da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (nap­rík­lad za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) po­kiaľ za ten is­tý sku­tok bol da­ňo­vý sub­jekt pos­tih­nu­tý už v da­ňo­vom ko­na­ní správ­com da­ne a to za spá­chanie správ­ne­ho de­lik­tu vý­sled­kom, kto­ré­ho bo­lo ale­bo moh­lo byť ulo­že­nie san­kcie (v pod­mien­kach slo­ven­skej práv­nej úp­ra­vy ide hlav­ne o in­šti­tút „po­ku­ty“). Pod poj­mom „pe­ná­le“ je pot­reb­né ro­zu­mieť aký­koľ­vek in­šti­tút správ­ne­ho tres­ta­nia da­ňo­vých sub­jek­tov.

 Pre úpl­nosť mož­no uviesť, že pred­pok­la­dom up­lat­ne­nia zá­sa­dy ne bis in idem je to, aby iš­lo o tres­tné ob­vi­ne­nie, rov­na­ký sku­tok (t. j., aby bo­la za­cho­va­ná to­tož­nosť skut­ku) a aby iš­lo o to­tož­nú oso­bu, kto­rá sa skut­ku do­pus­ti­la (t. j.aby bo­la da­ná to­tož­nosť sub­jek­tu).

 Veľ­mi za­ují­ma­vým a pod­net­ným v tom­to sme­re je ak­tuál­ne roz­hod­nu­tie roz­ší­re­né­ho se­ná­tu Naj­vyš­šie­ho správ­ne­ho sú­du Čes­kej re­pub­li­ky sp. zn. 4 Afs 210/2014 zo dňa 24.11.2015 (je nas­ke­no­va­né niž­šie), kto­rý v od­ôvod­ne­ní pod­rob­ne zo­su­ma­ri­zo­val dos­tup­nú ju­di­ka­tú­ru a to tak vnút­roš­tát­nu ako aj Európ­ske­ho sú­du pre ľud­ské prá­va v pod­sta­te so zá­ve­rom, že

San­kcie uk­la­da­né v da­ňo­vom ko­na­ní za spá­chanie da­ňo­vé­ho správ­ne­ho de­lik­tu ma­jú po­va­hu tres­tu a pre­to sa na ne vzťa­hu­je zá­sa­da ne bis in idem (opač­ne v mi­nu­los­ti roz­ho­dol Naj­vyš­ší súd ČR v tres­tnej ve­ci ve­de­nej pod sp. zn. 5To 749/2014 zo dňa 02.07.2014).

 Z uve­de­né­ho zá­sad­né­ho roz­hod­nu­tia, kto­ré ne­po­chyb­ne ov­plyv­ní aj ap­li­kač­nú prax v SR, je nut­né uro­biť zá­ver, že pot­res­ta­nie da­ňo­vé­ho sub­jek­tu za spá­chanie da­ňo­vé­ho de­lik­tu správ­com da­ne má tres­tnú po­va­hu a pre­to prí­pad­né ve­de­nie tres­tné­ho stí­ha­nia da­ňo­vé­ho sub­jek­tu pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu ne­bu­de pri­chá­dzať do úva­hy (vzhľa­dom na zá­sa­du ne bis in idem), po­kiaľ by sa tres­tné stí­ha­nie ma­lo viesť za to­tož­ný sku­tok, aký bol pred­me­tom ko­na­nia v da­ňo­vom ko­na­ní a ak by sa tres­tné stí­ha­nie ma­lo tý­kať to­tož­né­ho sub­jek­tu, kto­rý bol pot­res­ta­ný aj v da­ňo­vom ko­na­ní.

 S vy­ššie uve­de­ným práv­nym ná­zo­rom je v zho­de aj do­po­siaľ osa­mo­te­né roz­hod­nu­tie Naj­vyš­šie­ho sú­du SR sp. zn. 4Tdo 3/2011 zpo dňa 10.05.2011 http://www.prav­ne­lis­ty.sk/roz­hod­nu­tia/a77-da­no­vy-trest­ny-cin-sprav­ny-de­likt-a-za­sa­da-ne-bis-in-idem

 V tom­to sme­re je však nut­né pri­po­me­núť, že da­ňo­vý sub­jekt má spra­vid­la po­do­bu práv­nic­kej oso­by a ak by v tres­tnom ko­na­ní pri­chá­dza­lo do úva­hy vy­vo­dzo­va­nie tres­tnej zod­po­ved­nos­ti vo­či fy­zic­kej oso­be, zrej­me by ap­li­ká­cia zá­sa­dy ne bis in idem nep­ri­chá­dza­la do úva­hy, na­koľ­ko by tu neš­lo o trest­ný pos­tih tej is­tej oso­by (tá­to otáz­ka však do­po­siaľ ne­bo­la vý­slov­ne rie­še­ná v ju­di­ka­tú­re). Od 01.07.2016 však bu­de reali­tou vy­vo­dzo­va­nie tres­tnej zod­po­ved­nos­ti práv­nic­kých osôb a pre­to by bo­la tres­tná zod­po­ved­nosť da­ňo­vé­ho sub­jek­tu (práv­nic­kej oso­by) vy­lú­če­ná, ak by tá is­tá práv­nic­ká oso­ba bo­la za to­tož­ný sku­tok pot­res­ta­ná v da­ňo­vom ko­na­ní za spá­chanie správ­ne­ho de­lik­tu (ten­to zá­ver pla­tí aj opač­ne, t. j. v prí­pa­de, ak naj­skôr pre­beh­ne tres­tné ko­na­nie a nás­led­ne má byť da­ňo­vý sub­jekt pos­tih­nu­tý za ten is­tý sku­tok aj v da­ňo­vom ko­na­ní. Pa­ra­lel­ný prie­beh tres­tné­ho ko­na­nia a da­ňo­vé­ho ko­na­nia pri­tom zá­sa­du ne bis in idem ne­po­ru­šu­je, av­šak ak sa niek­to­ré z ko­na­ní prá­vop­lat­ne skon­čí nie je už mož­né viesť ko­na­nie v dru­hom ko­na­ní).

 Nas­le­du­je roz­hod­nu­tie ci­to­va­né roz­hod­nu­tie Naj­vyš­šie­ho správ­ne­ho sú­du ČR:

http://www.nssoud.cz/fi­les/SOUD­NI_VY­KON/2014/0210_4Afs_1400057_20151124154621_pre­ve­de­no.pdf

4 Afs 210/2014-57

US­NE­SENÍ

Nej­vyš­ší správ­ní soud roz­hodl v roz­šířeném se­ná­tu slo­že­ném z před­se­dy se­ná­tu Jo­se­fa Baxy a soudců Ja­ny Brot­hán­ko­vé, Zdeň­ka Kühna, Len­ky Ma­tyá­šo­vé, Bar­ba­ry Poříz­ko­vé, Ale­še Roz­to­či­la a Kar­la Šim­ky v práv­ní věci ža­lob­ce: Od­eř Ag­rar k. s., se síd­lem Od­eř 40, Hroznětín, okr. Ta­chov, za­stou­pe­né­ho Ing. Ja­nem Čap­kem, da­ňo­vým po­rad­cem, Ernst & Young, s. r. o., se síd­lem Na Flo­ren­ci 2116/15, Pra­ha 1, pro­ti ža­lo­va­né­mu: Od­vo­la­cí fi­nan­ční ředi­tel­ství, se síd­lem Ma­sa­ry­ko­va 31, Br­no, pro­ti roz­hod­nu­tí ža­lo­va­né­ho ze dne 21. 12. 2012, č. j. 9549/12-1200-400604, v říze­ní o ka­sač­ní stíž­nos­ti ža­lo­va­né­ho pro­ti roz­sud­ku Kraj­ské­ho sou­du v Pl­zni ze dne 28. 8. 2014, č. j. 30 Af 5/2013-41,

tak­to:

I. Pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vé­ho řádu, má po­va­hu tres­tu; je na ně třeba ap­li­ko­vat čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny zá­klad­ních práv a svo­bod a čl. 6 a 7 Úmlu­vy o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod.

II. Věc s e v r a c í k pro­jed­ná­ní a roz­hod­nu­tí čtvr­té­mu se­ná­tu.

Od­ůvodn ění:

I. Vy­me­ze­ní věci a do­sa­vad­ní průběh říze­ní

[1] V po­su­zo­va­ném případě je me­zi stra­na­mi spor­ný vý­klad § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků (dá­le jen zá­kon o správě da­ní a pop­latků ), a § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vé­ho řádu (dá­le jen da­ňo­vý řád ), te­dy smysl, účel a po­va­ha da­ňo­vé­ho pe­ná­le.

[2] Fi­nan­ční ředi­tel­ství v Pl­zni roz­hod­nu­tím ze dne 21. 12. 2012, č. j. 9549/12-1200-400604, za­mít­lo od­vo­lá­ní ža­lob­ce a potvr­di­lo do­da­teč­ný pla­teb­ní vý­měr Fi­nan­ční­ho úřadu v Os­trově ze dne 14. 9. 2012, č. j. 61491/12/129970402669, jímž fi­nan­ční úřad za zda­ňo­va­cí ob­do­bí od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 vy­měřil ža­lob­ci daň z příjmů práv­nic­kých osob v čás­tce 0 Kč, zru­šil da­ňo­vou ztrá­tu v čás­tce 50.467.024 Kč a sta­no­vil mu po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le ve vý­ši 2.523.351 Kč.

[3] Ža­lo­bou po­da­nou dne 16. 1. 2013 na­padl ža­lob­ce uve­de­né roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho ředi­tel­ství. Na­mí­tal, že fi­nan­ční or­gá­ny mu sta­no­vi­ly pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, po na­by­tí účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu na zá­kladě přechod­né­ho us­ta­no­ve­ní § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu, přičemž ale ža­lo­va­ný pou­žil sou­časně ne­sou­ro­dé in­sti­tu­ty da­ňo­vé­ho řádu. Ža­lo­va­ný pos­tu­po­val ne­zá­kon­ným způso­bem, ne­boť ne­zoh­led­nil mož­nost ret­roak­tiv­ní­ho půso­be­ní zá­ko­na ve prospěch ža­lob­ce (čl. 15 od­st. 1 Me­zi­ná­rod­ní­ho pak­tu o ob­čan­ských a po­li­tic­kých prá­vech a čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny zá­klad­ních práv a svo­bod); při je­ho zoh­lednění by to­tiž ža­lo­va­ný pod­le § 251 od­st. 1 písm. c) da­ňo­vé­ho řádu sta­no­vil pe­ná­le pou­ze ve vý­ši 1 %. Ža­lob­ce dá­le pou­ka­zo­val na neús­tav­ní ap­li­ka­ci § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků pro roz­po­ry (i) s čl. 11 od­st. 5 Lis­ti­ny ve spo­je­ní s čl. 1 od­st. 1 Ústa­vy Čes­ké re­pub­li­ky, (ii) s čl. 11 od­st. 5 Lis­ti­ny ve spo­je­ní s čl. 1 Do­dat­ko­vé­ho pro­to­ko­lu k Úmluvě o ochraně lid­ských práv a zá­klad­ních svo­bod (dá­le jen Úmlu­va ) a (iii) pro po­ru­še­ní ús­tav­ních prin­cipů při přije­tí uve­de­né­ho us­ta­no­ve­ní v rám­ci zá­ko­na č. 230/2006 Sb.

[4] Dá­le uvedl, že pe­ná­le v zá­koně o správě da­ní a pop­latků je v případě sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty po účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu zce­la nep­ro­por­ční, ne­boť je vy­šší než pe­ná­le v případě zvy­šo­vá­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti, je pěti­ná­sobně vy­šší než pe­ná­le pod­le da­ňo­vé­ho řádu a je nes­rov­na­telně vy­šší než ja­ká­ko­li ji­ná san­kce v da­ňo­vém prá­vu. Zá­ro­veň pou­ka­zo­val i na ne­mož­nost efek­tiv­ní mo­de­ra­ce pe­ná­le, pro­to­že da­ňo­vý řád neob­sa­hu­je ob­dob­né mo­de­rač­ní in­sti­tu­ty ja­ko zá­kon o správě da­ní a pop­latků (§ 55a, 65 a 60 ci­to­va­né­ho zá­ko­na); § 259 a § 260 da­ňo­vé­ho řádu zde ne­by­lo mož­né vy­užít, pro­to­že pro pr­vní neexis­to­va­lo zá­kon­né zmocnění a dru­hé by­lo mož­né vy­užít jen při mi­mořád­ných udá­los­tech. Dis­pro­por­čnost pe­ná­le by­la i v roz­po­ru s ju­di­ka­tu­rou Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va a Soud­ní­ho dvo­ra Ev­rop­ské unie. Je­li­kož § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků byl na­víc přijat ja­ko příle­pek zá­ko­na o sta­tis­tic­ké službě, by­lo pe­ná­le ža­lob­ci předep­sá­no pod­le neús­tavně přija­té­ho zá­ko­na. Ža­lob­ce pro­to navrhl, aby kraj­ský soud roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho ředi­tel­ství zru­šil, ne­bo před­lo­žil věc Ústav­ní­mu sou­du (čl. 95 od­st. 2 Ústa­vy).

[5] Působ­nost fi­nan­ční­ho ředi­tel­ství přeš­la v průběhu soud­ní­ho říze­ní s účin­nos­tí zá­ko­na č. 456/2011 Sb., o Fi­nan­ční správě Čes­ké re­pub­li­ky, na Od­vo­la­cí fi­nan­ční ředi­tel­ství, jež se tak sta­lo pod­le § 69 zá­ko­na č. 150/2002 Sb., soud­ní řád správ­ní (dá­le jen s. ř. s. ), ža­lo­va­ným.

[6] Kraj­ský soud v Pl­zni roz­sud­kem ze dne 28. 8. 2014, č. j. 30 Af 5/2013-41, roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho ředi­tel­ství zru­šil, věc vrá­til ža­lo­va­né­mu k dal­ší­mu říze­ní a ulo­žil mu po­vin­nost k náh­radě nák­ladů říze­ní ža­lob­ci ve vý­ši 13.200 Kč. Na­vá­zal na vlas­tní předeš­lý roz­su­dek ze dne 30. 6. 2014, č. j. 57 Af 44/2012-55, ve kte­rém se na zá­kladě ža­lo­by té­hož ža­lob­ce za­bý­val stej­nou otáz­kou.

[7] Kraj­ský soud nejpr­ve re­ka­pi­tu­lo­val vý­voj § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků s oh­le­dem na ju­di­ka­tu­ru Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du (roz­su­dek ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005-49, č. 1889/2009 Sb. NSS, a roz­su­dek ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82) a zá­kon č. 230/2006 Sb., kte­rý uve­de­né us­ta­no­ve­ní no­ve­li­zo­val. Ci­to­va­nou no­ve­lou byl do zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků vlo­žen § 37b, jenž kraj­ský soud po­va­žo­val za san­kci uk­lá­da­nou da­ňo­vé­mu sub­jek­tu za nes­práv­né da­ňo­vé tvr­ze­ní. K to­mu­to zá­věru dospěl jed­nak pro­to, že no­ve­li­zo­va­ný § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků up­ra­vo­val úrok z prod­le­ní-eko­no­mic­kou náh­ra­du za poz­dní úh­ra­du daně, zá­ro­veň však vzal v po­taz sys­te­ma­ti­ku zá­ko­na (§ 37b tam­též byl za­členěn me­zi san­kce) a pos­ta­ve­ní pe­ná­le na­ro­veň po­ku­tám v pořadí úh­rad (§ 59 od­st. 5 tam­též). In­sti­tut pe­ná­le byl s dí­lčí­mi změna­mi přev­zat ta­ké do § 251 da­ňo­vé­ho řádu, přičemž důvo­do­vá zprá­va k to­mu­to zá­ko­nu pe­ná­le ozna­čo­va­la za san­kci vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na; ob­dobně by­lo pro­to san­kcí za fi­nan­ční de­likt i pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků.

[8] Pe­ná­le lze z to­ho­to důvo­du po­va­žo­vat za san­kci za správ­ní de­likt, případně tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy. Stej­ný zá­věr za­ujal přes původně od­liš­ný ná­zor (roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ze dne 12. 7. 2001, Ferraz­zi­ni pro­ti Itá­lii, Sbír­ka roz­sudků a roz­hod­nu­tí

2001-VII) i Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va v roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu ze dne 23. 11. 2006, Jus­si­la pro­ti Fin­sku, stíž­nost č. 73053/01. Rovněž ža­lo­va­ný při zjištění neop­rávněné­ho vy­ká­zá­ní da­ňo­vé ztrá­ty v na­pa­de­ném roz­hod­nu­tí kon­sta­to­val, že ta­ko­vé jed­ná­ní je po­vi­nen tres­tat zá­kon­nou san­kcí.

[9] Pod­le kraj­ské­ho sou­du nel­ze v da­ném případě vy­chá­zet z roz­sud­ku Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82, pro­to­že je­ho zá­věry se vzta­hu­jí pou­ze na práv­ní úp­ra­vu úroků z prod­le­ní v § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, účin­nou od 1. 1. 2007. Je­li­kož kraj­ský soud po­sou­dil pe­ná­le ja­ko in­sti­tut správ­ní­ho tres­tá­ní da­ňo­vých sub­jektů, zoh­led­nil v sou­la­du s ju­di­ka­tu­rou Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du (roz­su­dek ze dne 13. 6. 2008, č. j. 2 As 9/2008-77, č. 1684/2008 Sb. NSS, a roz­su­dek ze dne 27. 10. 2004, č. j. 6 A 126/2002-27, č. 461/2005 Sb. NSS), ana­lo­gic­ky i zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va. Říze­ní ne­by­lo pra­vo­mocně skon­če­no do na­by­tí účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu, a pro­to by­lo třeba ap­li­ko­vat pro ža­lob­ce příz­nivější práv­ní úp­ra­vu v § 251 od­st. 1 písm. c) da­ňo­vé­ho řádu na­mís­to § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků. Přechod­né us­ta­no­ve­ní v § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu po­tom ne­by­lo mož­né vy­klá­dat v roz­po­ru s čl. 40 od­st. 6 vě­ty dru­hé Lis­ti­ny a čl. 15 od­st. 1 Me­zi­ná­rod­ní­ho pak­tu o ob­čan­ských a po­li­tic­kých prá­vech. Ža­lo­va­ný měl pro­to při roz­ho­do­vá­ní zoh­led­nit novější práv­ní úp­ra­vu příz­nivější pro ža­lob­ce.

[10] Při po­su­zo­vá­ní ús­tav­ní kon­for­mi­ty § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků vy­chá­zel kraj­ský soud z roz­sud­ku Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS, a ná­lezů Ústav­ní­ho sou­du sp. zn. Pl. ÚS 3/02 a Pl. ÚS 37/11. Dospěl k zá­věru, že pe­ná­le up­ra­ve­né v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ne­má lik­vi­dač­ní po­va­hu, san­kce sle­du­je le­gi­tim­ní cíl, zá­ko­no­dár­ce se ne­do­pus­til po­ru­še­ní ús­tav­ních prin­cipů a us­ta­no­ve­ní ne­má rdou­sí­cí úči­nek, aby kraj­ský soud mu­sel pos­tu­po­vat pod­le čl. 95 od­st. 2 Ústa­vy. Důsled­ky ap­li­ka­ce uve­de­né­ho us­ta­no­ve­ní se napl­no pro­je­vi­ly za účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu, kdy přes­ta­ly pla­tit mo­de­rač­ní in­sti­tu­ty. Přes­to je mož­né vy­lo­žit § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ús­tavně kon­for­mním způso­bem; správ­ní or­gá­ny jsou to­tiž v kaž­dém jed­not­li­vém přípa­du po­vin­ny zvá­žit, zda neu­pus­tit od san­kce, aby ne­do­chá­ze­lo k zá­sa­hu do práv ga­ran­to­va­ných v čl. 11 od­st. 5 a čl. 26 od­st. 1 Lis­ti­ny. Oh­ledně ná­mit­ky proti­ús­tav­nos­ti le­gis­la­tiv­ní pro­ce­du­ry přije­tí zá­ko­na č. 230/2006 Sb. kraj­ský soud od­ká­zal na roz­su­dek ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68, v němž Nej­vyš­ší správ­ní soud nes­hle­dal § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků roz­por­ným s ús­tav­ním pořád­kem z důvo­du je­ho přije­tí for­mou přílep­ku k zá­ko­nu č. 230/2006 Sb.

[11] Zá­věrem kraj­ský soud vy­jádřil, že se ne­cí­tí být vá­zán ná­zo­rem Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du v roz­sud­ku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68. Nej­vyš­ší správ­ní soud v tom­to roz­hod­nu­tí vy­chá­zel ze své­ho před­cho­zí­ho roz­sud­ku ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82, přičemž kon­sta­to­val, že pe­ná­le nel­ze po­va­žo­vat za san­kci. Ne­za­bý­val se ale tím, zda jsou zá­věry, na kte­ré od­ka­zo­val, ap­li­ko­va­tel­né i na pe­ná­le v nově vlo­že­ném § 37b od­st. 1 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků s účin­nos­tí od 1. 1. 2007, jenž se od­li­šu­je od pe­ná­le v § 63 ci­to­va­né­ho zá­ko­na ve znění účin­ném do 31. 12. 2006.

[12] Ža­lo­va­ný (dá­le též stěžo­va­tel ) bro­jil pro­ti vý­še ci­to­va­né­mu roz­sud­ku ka­sač­ní stíž­nos­tí. Kraj­ský soud pod­le něj nes­právně po­sou­dil po­va­hu § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, ne­boť uvedl, že se jed­ná o san­kci za správ­ní de­likt spo­čí­va­jí­cí v po­ru­še­ní zá­kon­né da­ňo­vé po­vin­nos­ti. Ža­lo­va­ný pou­ká­zal na ju­di­ka­tu­ru Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du (kon­krétně na roz­sud­ky ve věcech sp. zn. 2 Afs 159/2005, sp. zn. 1 Afs 1/2011 a sp. zn. 9 Afs 27/2011), z nichž vy­plý­vá, že pe­ná­le dle § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ne­má lik­vi­dač­ní ne­bo lich­vářskou po­va­hu, je přiměřené, je­ho vý­še je op­rávněná. Nej­vyš­ší správ­ní soud sou­časně uvedl, že práv­ní úp­ra­va pe­ná­le mu­sí ob­sa­ho­vat in­sti­tu­ty in­di­vi­dua­li­za­ce a mo­de­ra­ce san­kce ales­poň v dal­ších fá­zích in­ka­sa daně stá­tem. Pe­ná­le nel­ze chá­pat ja­ko san­kci za správ­ní de­likt či tres­tní ob­vinění, a pro­to na něj nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho. Po­vin­nost hra­dit pe­ná­le vzni­ká přímo ze zá­ko­na, a před­pis pe­ná­le je tak pou­ze dek­la­ra­tor­ním roz­hod­nu­tím.

[13] Pod­le stěžo­va­te­le kraj­ský soud ná­zo­rem o san­kční po­va­ze pe­ná­le po­mi­nul smysl § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků. Pe­ná­le ne­do­sa­hu­je převážně rep­re­siv­ní po­va­hy; může to­tiž napřík­lad op­ro­ti in­sti­tutům zvý­še­ní daně (§ 68 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků) ne­bo po­ku­ty (§ 37 tam­též) slou­žit ja­ko pau­ša­li­zo­va­ná náh­ra­da even­tuál­ní új­my stá­tu a rovněž ja­ko mo­ti­va­ce da­ňo­vé­ho sub­jek­tu k řád­né­mu a včas­né­mu plnění po­vin­nos­tí. Stěžo­va­tel dá­le pou­ká­zal na roz­dí­ly me­zi § 251 da­ňo­vé­ho řádu a § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků. Ved­le roz­díl­né vý­še pe­ná­le v případě sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty je dá­le pod­stat­né i vy­me­ze­ní pra­vo­mo­ci správ­ce daně. Za­tím­co v § 37b od­st. 3 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků správ­ce daně da­ňo­vý sub­jekt o pe­ná­le vy­ro­zu­mí , v § 251 od­st. 3 da­ňo­vé­ho řádu o po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le roz­hod­ne . Přitom pr­vní for­mu­la­ce přib­li­žu­je in­sti­tut pe­ná­le k naplnění úče­lu pau­ša­li­zo­va­né náh­ra­dy even­tuál­ní új­my stá­tu a mo­ti­vu­je da­ňo­vý sub­jekt k řád­né­mu a včas­né­mu plnění, dru­há po­sou­vá pe­ná­le do ro­vi­ny san­kční. Zá­věr kraj­ské­ho sou­du oh­ledně pl­né­ho přev­ze­tí § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků do § 251 da­ňo­vé­ho řádu je pro­to nes­práv­ným práv­ním po­sou­ze­ním.

[14] Zá­ko­no­dár­ce v § 59 od­st. 5 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků sta­no­vil pořadí úh­ra­dy da­ňo­vých po­vin­nos­tí; změna pořadí v sou­vis­los­ti s no­ve­lou a rozděle­ním in­sti­tu­tu v § 63 tam­též ve znění účin­ném do 31. 12. 2006 nic ne­vy­po­ví­dá o změně úče­lu pe­ná­le. Ar­gu­men­ta­ce kraj­ské­ho sou­du pro­to i v té­to otáz­ce nemůže ob­stát. Stěžo­va­tel dá­le vy­chá­zí z § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu, kte­rý vy­me­zu­je pod­mín­ky pro ap­li­ka­ci do­sa­vad­ní práv­ní úp­ra­vy. Znění přechod­né­ho us­ta­no­ve­ní má za­jis­tit stej­ný přís­tup ke všem pop­lat­níkům neh­ledě na zjištění nes­právně uve­de­né vý­še da­ňo­vé ztrá­ty před ne­bo po účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu. Zá­věr kraj­ské­ho sou­du by nao­pak zna­me­nal ne­rov­né zdanění da­ňo­vých sub­jektů. K otáz­ce ús­tav­nos­ti § 37b od­st. 1 písm. c) zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků stěžo­va­tel pou­ká­zal na us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du ze dne 15. 12. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, v němž Ústav­ní soud ap­ro­bo­val zá­věry obec­ných soudů, že pe­ná­le nel­ze chá­pat ja­ko san­kci za správ­ní de­likt, a pro­to při je­ho předep­sá­ní nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va.

[15] Ža­lob­ce ve svém vy­jádření ke ka­sač­ní stíž­nos­ti uvedl, že se zce­la zto­tož­ňu­je s po­sou­ze­ním kraj­ské­ho sou­du. Zá­věr, že pe­ná­le ne­ní mož­né po­va­žo­vat za san­kci za správ­ní de­likt, po­va­žu­je za nepřes­ný a mi­mo eko­no­mic­kou reali­tu, pro­to­že pe­ná­le má pri­márně san­kční cha­rak­ter. Vý­po­čet pe­ná­le me­cha­nis­mem přímo ze zá­ko­na ta­ké nemůže ten­to in­sti­tut zba­vit po­va­hy san­kce za správ­ní de­likt, pro­to­že ta­ko­vá ap­li­ka­ce prá­va by moh­la vést zá­ko­no­dár­ce k za­vádění auto­ma­tic­kých san­kcí do zá­ko­na, aby ne­by­lo připuštěno uži­tí zá­sad chrá­ní­cích pa­cha­te­le před své­vol­ným vý­ko­nem prá­va. Pe­ná­le za sní­že­ní da­ňo­vé ztrá­ty pod­le zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků přede­pi­so­va­né po účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu by­lo zce­la nep­ro­por­cio­nál­ní; by­lo si­ce srov­na­tel­né s po­ku­tou dle zá­ko­na č. 563/1991 Sb., o účet­nic­tví, ale ten­to zá­kon připouš­tí mož­nost mo­de­ra­ce.

[16] Nep­ro­por­cio­na­li­ta se po­tom napl­no pro­je­vi­la s účin­nos­tí da­ňo­vé­ho řádu, kdy přes­ta­la pla­tit mo­de­rač­ní us­ta­no­ve­ní. Stěžo­va­tel si­ce uvá­dí, že do­da­teč­ný pla­teb­ní vý­měr č. j. 39641/10/129970402319 byl vy­dán dne 7. 10. 2010, kdy byl ještě účin­ný zá­kon o správě da­ní a pop­latků, kte­rý mo­de­rač­ní in­sti­tu­ty ob­sa­ho­val, ale pla­teb­ní vý­měr vzta­hu­jí­cí se k ny­ní pro­jed­ná­va­né věci č. j. 61491/12/129970402669 byl vy­dán dne 14. 9. 2012 za účin­nos­ti da­ňo­vé­ho řádu-stěžo­va­tel pro­to zřejmě za­měnil předmět říze­ní o té­to ka­sač­ní stíž­nos­ti s říze­ním o ka­sač­ní stíž­nos­ti v ob­dob­né věci oh­ledně da­ňo­vé kon­tro­ly v ro­ce 2007. Ža­lob­ce dá­le na­mí­tá, že roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ve věci sp. zn. 2 Afs 159/2005, pod­le něhož pe­ná­le ne­má lik­vi­dač­ní a lich­vářskou po­va­hu, se nev­zta­ho­va­lo na pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, ale na před­cho­zí práv­ní úp­ra­vu. Ne­lik­vi­dač­ní po­va­hu soud na­víc pod­mí­nil exis­ten­cí mo­de­rač­ních in­sti­tutů, kte­ré s účin­nos­tí da­ňo­vé­ho řádu od 1. 1. 2011 přes­ta­ly exis­to­vat; opětovně jsou za­ve­de­ny až s účin­nos­tí od 1. 1. 2015. Ža­lob­ce pro­to sou­du navrhl, aby ka­sač­ní stíž­nost za­mítl.

II. Důvo­dy před­lo­že­ní věci roz­šířené­mu se­ná­tu

[17] Čtvr­tý se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du při předběžném po­sou­ze­ní věci vy­vo­dil, že pro po­sou­ze­ní věci je roz­hod­né vy­řeše­ní otáz­ky po­va­hy pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků (ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) a § 251 da­ňo­vé­ho řádu. S oh­le­dem na ju­di­ka­tu­ru Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va za­stá­vá ná­zor, že pe­ná­le pod­le obou ci­to­va­ných us­ta­no­ve­ní před­sta­vu­je tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, res­pek­ti­ve trest, na kte­rý je třeba ap­li­ko­vat čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny. Ten­to ná­zor však v ju­di­ka­tuře Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du za­ujat neb­yl, resp. vy­slo­ve­ny by­ly do­sud pou­ze ná­zo­ry opač­né. Od nich se chce před­klá­da­jí­cí se­nát od­chý­lit, a pro­to pos­tou­pil věc k po­sou­ze­ní a roz­hod­nu­tí pod­le § 17 od­st. 1 s. ř. s. roz­šířené­mu se­ná­tu.

III. Do­sa­vad­ní ju­di­ka­tu­ra Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du

[18] Ve své do­sa­vad­ní ju­di­ka­tuře Nej­vyš­ší správ­ní soud po­sou­dil pe­ná­le tak, jak by­lo up­ra­ve­no do 31. 12. 2006 v § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků (ve znění účin­ném do 31. 12. 2006), ja­ko ús­tavně kon­for­mní ma­jet­ko­vou san­kci (viz ci­to­va­ný roz­su­dek č. j. 2 Afs 159/2005-43). V pozdějším roz­hod­nu­tí uvedl, že pe­ná­le má po­va­hu pau­ša­li­zo­va­né náh­ra­dy even­tuel­ní ško­dy, jež by stá­tu moh­la vznik­nout zpožděním da­ňo­vých příjmů, přičemž se jed­ná o z práv­ní­ho před­pi­su vy­plý­va­jí­cí důsle­dek po­ru­še­ní po­vin­nos­ti uh­ra­dit daň řádně a včas, a dá­le kon­sta­to­val, že pe­ná­le nel­ze chá­pat ja­ko san­kci za správ­ní de­likt, tu­díž při je­ho sta­no­ve­ní nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho (roz­su­dek ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82).

[19] Otáz­kou pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků (ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) se soud za­bý­val v roz­sud­ku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68. V tom­to roz­hod­nu­tí od­mítl ná­mit­ku, že no­vá práv­ní úp­ra­va je proti­ús­tav­ní v důsled­ku je­jí­ho přije­tí for­mou tzv. přílep­ku k zá­ko­nu č. 230/2006 Sb., kte­rým byl změněn zá­kon č. 89/1995 Sb., o stát­ní sta­tis­tic­ké službě, ve znění pozdějších před­pisů, a dal­ší sou­vi­se­jí­cí zá­ko­ny. Při vy­pořádá­vá­ní jed­né z ka­sač­ních ná­mi­tek se de­vá­tý se­nát ok­ra­jově vy­jádřil k po­va­ze pe­ná­le v § 37b ci­to­va­né­ho zá­ko­na od­ka­zem na před­cho­zí ju­di­ka­tu­ru: Na zá­věr se Nej­vyš­ší správ­ní soud za­bý­val ta­ké obecně for­mu­lo­va­nou ná­mit­kou stěžo­va­tel­ky, že pro případ proti­práv­ní­ho jed­ná­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu by mě­la být zva­žo­vá­na též ma­te­riál­ní strán­ka ta­ko­vé­ho jed­ná­ní a předev­ším sku­teč­nost, že jed­ná­ní stěžo­va­tel­ky ne­ní spo­le­čen­sky škod­li­vé, to tím spí­še, že v důsled­ku je­jí­ho jed­ná­ní nev­znik­la žá­dná ško­da. K to­mu Nej­vyš­ší správ­ní soud uvá­dí, že po­vin­nost vy­hod­no­tit ma­te­riál­ní strán­ku jed­ná­ní se vzta­hu­je k říze­ní o správ­ních de­lik­tech. Nej­vyš­ší správ­ní soud však ve své ju­di­ka­tuře vy­jádřil jed­noz­nač­ný zá­věr, že pe­ná­le nel­ze chá­pat ja­ko san­kci za správ­ní de­likt, tu­díž při je­ho sta­no­ve­ní nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho. Ten­to zá­věr je pod­robně od­ůvodněn např. v roz­sud­ku ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82, dos­tup­ném na www.nssoud.cz. V sou­la­du s těmi­to zá­věry tak ani ta­to ná­mit­ka stěžo­va­tel­ky ne­by­la shle­dá­na důvod­nou .

[20] V roz­sud­ku ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013-36, č. 3052/2014 Sb. NSS, se Nej­vyš­ší správ­ní soud za­bý­val otáz­kou cha­rak­te­ru vy­měření daně z příjmů práv­nic­kých osob za zda­ňo­va­cí ob­do­bí ro­ku 2004 z ti­tu­lu ne­dodr­že­ní pod­mí­nek pro čer­pá­ní in­ves­tič­ních po­bí­dek uve­de­ných v § 35a od­st. 2 písm. a) zá­ko­na č. 586/1992 Sb., o da­ních z příjmů, res­pek­ti­ve, zda při vy­měření té­to daně nemělo být pos­tu­po­vá­no pod­le práv­ní úp­ra­vy zá­ko­na o da­ních z příjmů účin­né od 1. 1. 2009. Ža­lob­ce se ve věci roz­ho­do­va­né pá­tým se­ná­tem do­má­hal ap­li­ka­ce pozdější příz­nivější úp­ra­vy s pou­ka­zem na čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny. Pá­tý se­nát tu­to ar­gu­men­ta­ci od­mítl s tím, že spor­ný doměrek je stá­le da­ní, ni­ko­li tres­tem. Zá­věrem pá­tý se­nát nad rá­mec uvedl, že da­ňo­vé zá­ko­ny, kon­krétně da­ňo­vý řád ob­sa­hu­je ce­lou řadu san­kčních us­ta­no­ve­ní, např. § 251-pe­ná­le, § 252-úrok z prod­le­ní či § 250-po­ku­ta za opožděné tvr­ze­ní daně. Jak­ko­li veš­ke­rá ta­to us­ta­no­ve­ní ve své pod­statě pos­ti­hu­jí da­ňo­vý sub­jekt nad rá­mec je­ho zá­kon­né da­ňo­vé po­vin­nos­ti, tj. nad rá­mec vý­še daně, kte­rou byl po­vi­nen v sou­la­du s hmotněpráv­ní­mi před­pi­sy do veřej­né­ho roz­poč­tu od­vést, a uk­lá­da­jí mu za­pla­tit v důsled­ku jed­not­li­vých po­ru­še­ní da­ňo­vých zá­konů fak­tic­ky ví­ce, nel­ze tak­to zá­ko­nem konstruo­va­nou po­vin­nost po­va­žo­vat za san­kci ve smys­lu správ­ní­ho tres­tá­ní, ale jed­ná se o přís­lu­šen­ství daně, kte­ré pod­lé­há stej­né­mu da­ňo­vé­mu re­ži­mu ja­ko sa­mot­ná daň (srov. § 2 od­st. 4 a 5 da­ňo­vé­ho řádu). Ar­gu­men­to­val-li kraj­ský soud ju­di­ka­tu­rou Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du tý­ka­jí­cí se pra­vi­del správ­ní­ho tres­tá­ní, či­nil tak zce­la nepřípadně. (Zvý­raznění v ci­to­va­ném textu by­lo doplněno).

IV. Vy­jádření účas­tníků k pos­tou­pe­ní věci roz­šířené­mu se­ná­tu a) vy­jádření stěžo­va­te­le

[21] Stěžo­va­tel ve svém vy­jádření k pos­tou­pe­ní věci roz­šířené­mu se­ná­tu, kte­ré sou­du do­ru­čil dne 22. 10. 2015, uvedl, že v případě pe­ná­le pod­le § 251 da­ňo­vé­ho řádu i § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků se ne­jed­ná o san­kci ve smys­lu správ­ní­ho tres­tá­ní, ale o přís­lu­šen­ství daně (§ 2 od­st. 4 a 5 da­ňo­vé­ho řádu). Smys­lem pe­ná­le pod­le § 251 da­ňo­vé­ho řádu je peněži­tá san­kce za ad­mi­nis­tra­tiv­ní de­likt spo­čí­va­jí­cí v tom, že by­lo správ­cem daně doměřeno z mo­ci úřed­ní na zá­kladě kon­trol­ních me­cha­nismů správ­ce daně, jež jsou jím právě ini­cio­va­né (da­ňo­vá kon­tro­la). Z poh­le­du teorie prá­va se te­dy jed­ná o san­kci při naplnění dis­po­zi­ce § 251 da­ňo­vé­ho řádu, kte­rá stí­há nás­le­dek nesplnění da­ňo­vé pro­ces­ní po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu daň tvr­dit ve správ­né vý­ši, na zá­kladě če­hož mu­sí správ­ce daně přis­tou­pit k doměření daně z mo­ci úřed­ní dle zá­klad­ních zá­sad sprá­vy da­ní. Pe­ná­le tak ne­pos­ti­hu­je ne­po­dá­ní da­ňo­vé­ho tvr­ze­ní (např. řád­né­ho da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní) či nes­práv­né tvr­ze­ní před vy­měřením daně. Je třeba za­sa­dit pe­ná­le do kon­textu ce­lé­ho sys­té­mu da­ňo­vé­ho řádu, kte­rý ji­nak ak­cen­tu­je sta­no­ve­ní daně na zá­kladě tvr­ze­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu a une­se­ní břeme­ne tvr­ze­ní i břeme­ne důkaz­ní­ho (viz např. pos­tup pod­le § 145 da­ňo­vé­ho řádu). Již zde je patr­ný vel­ký roz­díl op­ro­ti skut­ko­vé pod­statě da­ňo­vých tres­tných činů, ty­pic­ky tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně. Pe­ná­le do­pa­dá ni­ko­liv jen na případ­né pa­cha­te­le to­ho­to tres­tné­ho či­nu, ale též i na všech­ny os­tat­ní da­ňo­vé sub­jek­ty, jež napl­ní pod­mín­ky pro je­ho ulo­že­ní.

[22] Ani z poh­le­du pro­ces­ní­ho nel­ze vůbec tres­tní ob­vinění či správ­ní de­likt srov­ná­vat s ulo­že­ním pe­ná­le. O ulo­že­ní pe­ná­le se ne­ve­de žá­dné sa­mos­tat­né říze­ní, je ulo­že­no (dek­la­ra­torně roz­hod­nu­to) v rám­ci do­da­teč­né­ho pla­teb­ní­ho vý­měru spo­lečně s da­ňo­vou po­vin­nos­tí sa­mot­nou ja­ko pros­tý arit­me­tic­ký koe­fi­cient doměřené daně z mo­ci úřed­ní. Zce­la je při je­ho roz­ho­do­vá­ní vy­lou­če­na správ­ní úva­ha o je­ho vý­ši či o tom, zda má být vůbec ulo­že­no, ne­boť se jed­ná o san­kci za ad­mi­nis­tra­tiv­ní de­likt vy­plý­va­jí­cí přímo ze zá­ko­na. Fun­kcí pe­ná­le pod­le § 251 da­ňo­vé­ho řádu je tak zej­mé­na pau­ša­li­zo­va­ná náh­ra­da új­my za to, že da­ňo­vý sub­jekt nespl­nil svou po­vin­nost tvr­ze­ní a správ­ce daně ja­ko stát­ní or­gán mu­sel z úřed­ní po­vin­nos­ti za­há­jit da­ňo­vou kon­tro­lu ja­kož­to je­den z nej­slo­žitějších a nej­for­ma­li­zo­vanějších pos­tupů při správě da­ní za pl­né­ho res­pek­to­vá­ní práv da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Nesplnění po­vin­nos­ti unést břeme­no tvr­ze­ní, te­dy v pod­statě i po­ru­še­ní zá­sa­dy spolu­prá­ce oso­by zú­častněné na správě da­ní se správ­cem daně, je te­dy před­pok­la­dem pro ulo­že­ní pe­ná­le pod­le § 251 da­ňo­vé­ho řádu. Zce­la jistě má pe­ná­le i fun­kci pre­ven­tivně-mo­ti­vač­ní ve smys­lu do­nu­ce­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu ke spolu­prá­ci v obec­ném po­je­tí, v jed­not­li­vých přípa­dech je mož­né stej­né­ho cí­le z hle­dis­ka ve­de­né­ho říze­ní do­sáh­nout např. ulo­že­ním pořád­ko­vé po­ku­ty.

[23] Pe­ná­le nel­ze srov­ná­vat s po­ku­tou ve smys­lu správ­ní­ho tres­tá­ní ne­bo peněži­tým tres­tem v rám­ci tres­tní­ho prá­va tak, jak to uči­nil čtvr­tý se­nát, je­li­kož je­jí uk­lá­dá­ní pod­lé­há správ­ní­mu uvá­že­ní, je­hož zá­kon­nost nás­ledně pod­lé­há přez­ku­mu i správ­ních soudů. Pe­ná­le je nap­ro­ti to­mu san­kcí ze zá­ko­na, je­jíž po­va­hu by by­lo mož­né zkou­mat pou­ze z poh­le­du je­jí ús­tav­nos­ti, te­dy po­sou­ze­ním ús­tav­nos­ti práv­ní­ho před­pi­su up­ra­vu­jí­cí­ho pe­ná­le. Při splnění zá­kon­ných pod­mí­nek se pe­ná­le uk­lá­dá ex le­ge a je na­vá­zá­no na roz­hod­nu­tí o doměření daně. Pe­ná­le tak ne­ní san­kcí za přes­tu­pek či da­ňo­vý de­likt ve smys­lu En­ge­lo­vých kri­té­rií za­ve­de­ných Ev­rop­ským sou­dem pro lid­ská prá­va, ale ob­li­ga­tor­ní san­kcí vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na, te­dy jde o nás­le­dek za nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, kte­rý stí­há da­ňo­vý sub­jekt a má po­va­hu de­lik­tu pla­teb­ní­ho.

[24] Stěžo­va­tel dá­le uvedl, že tres­tní san­kce ma­jí zce­la ji­nou po­va­hu a účel. Za­tím­co v případě pe­ná­le slou­ží je­ho uk­lá­dá­ní spo­lečně s doměřením daně ja­ko san­kce sou­vi­se­jí­cí s kon­trol­ní­mi me­cha­nis­my správ­ce daně, když se jed­ná v pod­statě o san­kci za nes­práv­né tvr­ze­ní, pak v případě tres­tní­ho pos­ti­hu se mu­sí jed­nat o úmysl­né proti­práv­ní jed­ná­ní, je­hož zna­ky (skut­ko­vá pod­sta­ta) jsou vy­me­ze­ny v tres­tním zá­koně a mu­sí do­sa­ho­vat ur­či­té in­ten­zi­ty (např. vý­še zkrá­ce­né daně), mu­sí tak­též do­sa­ho­vat ur­či­té mí­ry spo­le­čen­ské škod­li­vos­ti (jež jsou v rám­ci tres­tní­ho říze­ní předmětem úva­hy or­gánů čin­ných v tres­tním říze­ní). Zda­le­ka ne kaž­dé jed­ná­ní ma­jí­cí svůj původ v da­ňo­vém říze­ní může být předmětem říze­ní tres­tní­ho. Stěžo­va­tel v tom­to směru od­ká­zal na us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, jež neh­le­dí na pe­ná­le ja­ko na tres­tní ob­vinění či správ­ní de­likt, a vy­lu­ču­je tak dvo­jí pos­tih po­ru­še­ním zá­sa­dy ne bis in idem.

[25] Pe­ná­le chá­pa­né ja­ko san­kce za nesplnění po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu pro­ces­ní po­va­hy, ni­ko­liv ja­ko přes­tu­pek či ji­ný správ­ní (da­ňo­vý) de­likt od­rá­ží i in­sti­tut pro­mi­nu­tí pe­ná­le pod­le § 259a da­ňo­vé­ho řádu s účin­nos­tí od 1. 1. 2015. Správ­ce daně tak může na zá­kladě žá­dos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu pod­le roz­sa­hu sou­čin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu v rám­ci pos­tu­pu ve­dou­cí­ho k doměření daně z mo­ci úřed­ní pro­mi­nout až 75 % pe­ná­le. Vzhle­dem k to­mu, že se při pro­mí­je­ní pe­ná­le po­su­zu­je pou­ze roz­sah sou­čin­nos­ti, lze do­vo­dit, že dek­la­ra­tor­ní roz­hod­nu­tí o ulo­že­ní pe­ná­le ne­má za cíl tres­tat da­ňo­vý sub­jekt za sa­mot­né doměření daně, ale za to, že správ­ce daně vůbec mu­sel sáh­nout k ná­roč­né­mu in­sti­tu­tu da­ňo­vé kon­tro­ly, a to pou­ze z důvo­du nesplnění po­vin­nos­ti pro­ces­ní po­va­hy. Us­ta­no­ve­ní § 251 da­ňo­vé­ho řádu má te­dy san­kcio­no­vat neplnění zá­sa­dy spolu­prá­ce ze stra­ny da­ňo­vé­ho sub­jek­tu.

[26] Již ze znění přechod­né­ho us­ta­no­ve­ní § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu vy­plý­vá, že zá­ko­no­dár­ce měl při sta­no­ve­ní přechod­ných pra­vi­del tý­ka­jí­cích se pe­ná­le pod­le zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků a pod­le da­ňo­vé­ho řádu jed­noz­načně v úmys­lu za­cho­vat re­žim stá­va­jí­cí­ho uk­lá­dá­ní pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků na přípa­dy, po­kud ply­nu­la lhů­ta pro po­dá­ní řád­né­ho da­ňo­vé­ho tvr­ze­ní do dne na­by­tí da­ňo­vé­ho řádu. Po­kud by se měl ap­li­ko­vat čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny, § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu by zce­la pos­trá­dal svůj smysl. Pod­le stěžo­va­te­le by ús­tav­nost ur­či­té­ho us­ta­no­ve­ní měl zkou­mat Ústav­ní soud, jenž v ne­dáv­né době po­su­zo­val ús­tav­nost i ji­ných přechod­ných us­ta­no­ve­ní da­ňo­vé­ho řádu.

b) rep­li­ka ža­lob­ce

[27] Ža­lob­ce po­dal k vy­jádření stěžo­va­te­le rep­li­ku. Za vý­znam­né po­va­žu­je, že v po­su­zo­va­né věci by­lo pe­ná­le předep­sá­no za vel­mi spe­ci­fic­kých okol­nos­tí. Předev­ším je­ho vý­še při sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty by­la nap­ros­to nep­ro­por­cio­nál­ní s oh­le­dem na způso­be­ný de­likt. Zá­ko­no­dár­ce si byl té­to sku­teč­nos­ti zřejmě dobře vědom, a pro­to v no­vém da­ňo­vém řádu sní­žil pe­ná­le ve stej­né si­tua­ci na jed­nu pěti­nu původ­ní vý­še. Ža­lob­ci ne­by­la pos­kyt­nu­ta žá­dná mož­nost mo­de­ra­ce, pro­to­že ta exis­to­va­la pou­ze pro pe­ná­le předep­sa­né před účin­nos­tí no­vé­ho da­ňo­vé­ho řádu pod­le před­cho­zí­ho zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků. Pe­ná­le te­dy by­lo předep­sá­no pod­le sta­ré práv­ní úp­ra­vy v pěti­ná­sob­né vý­ši op­ro­ti úp­ravě no­vé, ale bez mož­nos­ti pou­žít mo­de­rač­ní pos­tu­py, kte­ré sta­rá úp­ra­va ob­sa­ho­va­la, ale no­vá již nepřev­za­la.

[28] Pe­ná­le nemělo v případě ža­lob­ce re­pa­rač­ní cha­rak­ter, ne­boť v da­né věci ne­doš­lo vůbec ke zkrá­ce­ní stát­ní­ho roz­poč­tu. By­la mu vy­měřena da­ňo­vá ztrá­ta, kte­rou ne­mohl nás­ledně vy­čer­pat. Pe­ná­le zde mělo jed­noz­načně od­stra­šu­jí­cí a rep­re­siv­ní úči­nek. Pe­ná­le ve vý­ši 2.523.321 Kč, resp. nás­ledně dal­ších 4.744.203 Kč v iden­tic­kém říze­ní v ji­né věci (sp. zn. 2 Afs 147/2014) tak ne­ní v sou­la­du s ele­men­tár­ní­mi prin­ci­py spra­vedl­nos­ti.

[29] Ža­lob­ce v rep­li­ce dá­le ne­souh­la­sil s ar­gu­men­tem stěžo­va­te­le, že se v da­né věci neup­lat­ní tzv. En­ge­lo­va či Ben­de­nou­no­va kri­té­ria, pro­to­že pe­ná­le vzni­ká auto­ma­tic­ky ze zá­ko­na. Ten­to ar­gu­ment ne­po­va­žu­je za roz­hod­ný pro po­sou­ze­ní, zda je mož­né san­kci ulo­že­nou ža­lob­ci podřadit pod po­jem tres­tní­ho ob­vinění dle čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy. Kdy­by to­mu tak by­lo, zá­ko­no­dár­ce by mohl nor­ma­tivně za­kot­vo­vat san­kce přímo ze zá­ko­na, aby se vy­hnul do­padům Úmlu­vy. Ža­lob­ce naz­na­ču­je, že stěžo­va­tel bro­jí pro­ti hypo­te­tic­kým do­padům roz­hod­nu­tí v da­né věci na zá­sa­du ne bis in idem v tres­tním prá­vu, jak naz­na­či­lo např. us­ne­se­ní Ob­vod­ní­ho sou­du pro Pra­hu 4 ve věci sp. zn. 6 T 145/2014 (jde o roz­hod­nu­tí ze dne 10. 6. 2015 o za­sta­ve­ní tres­tní­ho stí­há­ní ob­viněné­ho pro trest­ný čin zkrá­ce­ní daně pro překáž­ku věci roz­hod­nu­té a tu­díž zá­kaz dal­ší­ho stí­há­ní a tres­tá­ní té­hož ob­viněné­ho pro týž sku­tek-poz­nám­ka sou­du). Ta­to otáz­ka dle ža­lob­ce ne­ní v pro­jed­ná­va­né věci důle­ži­tá. Pe­ná­le by­lo to­tiž předep­sá­no za vel­mi oje­dinělé­ho sta­vu přecho­du me­zi sta­rou a no­vou úp­ra­vou. Do­dal ov­šem v zá­věru své rep­li­ky, že iden­tic­ká otáz­ka vzta­hu me­zi da­ňo­vým a tres­tním prá­vem by­la v me­zi­do­bí ESLP opa­ko­vaně vy­řeše­na.

V. Pra­vo­moc roz­šířené­ho se­ná­tu

[30] Roz­šíře­ný se­nát se nejpr­ve za­bý­val otáz­kou, zda je dá­na je­ho pra­vo­moc ve věci roz­ho­do­vat. Pod­le § 17 od­st. 1 s. ř. s. pla­tí, že dospěje-li se­nát Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du při svém roz­ho­do­vá­ní k práv­ní­mu ná­zo­ru, kte­rý je od­liš­ný od práv­ní­ho ná­zo­ru již vy­jádřené­ho v roz­hod­nu­tí Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du, pos­tou­pí věc k roz­hod­nu­tí roz­šířené­mu se­ná­tu.

[31] V us­ne­se­ní, kte­rým čtvr­tý se­nát pos­tou­pil věc roz­šířené­mu se­ná­tu, je nas­to­le­na spor­ná práv­ní otáz­ka, zda má pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 da­ňo­vé­ho řádu po­va­hu tres­tu, na nějž je třeba ap­li­ko­vat čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny a čl. 6 a 7 Úmlu­vy.

[32] Z vý­še uve­de­né roz­ho­do­va­cí praxe je zřej­mé, že se­ná­ty Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du do­sud vy­chá­ze­ly ze zá­věru, že pe­ná­le nel­ze chá­pat ja­ko san­kci za správ­ní de­likt, a tu­díž při je­ho sta­no­ve­ní nel­ze ap­li­ko­vat zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho. Ná­zor čtvr­té­ho se­ná­tu se od té­to roz­ho­do­va­cí praxe od­li­šu­je. Ju­di­ka­tu­ra tříč­len­ných se­nátů Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du do­sud na jed­not­li­vá roz­hod­nu­tí ESLP ne­rea­go­va­la, resp. vy­vi­nu­la se ji­ným směrem; roz­šíře­ný se­nát zde te­dy vy­jas­ňu­je pou­ži­tel­nost ev­rop­ské ju­di­ka­tu­ry a je­jí vliv na dal­ší roz­ho­do­va­cí praxi. Neup­lat­ní se pro­to zá­věry o (ne)vá­za­nos­ti tříč­len­ných se­nátů zá­vaz­ný­mi práv­ní­mi ná­zo­ry vy­slo­ve­ný­mi v předeš­lých roz­hod­nu­tích sou­du a o mož­nos­ti roz­ho­do­vat přímo s od­ka­zem mj. na ju­di­ka­tu­ru ESLP (viz us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS). Pra­vo­moc roz­šířené­ho se­ná­tu ve smys­lu § 17 od­st. 1 s. ř. s. je dá­na.

VI. Práv­ní po­sou­ze­ní roz­šířeným se­ná­tem

a) re­le­van­tní práv­ní úp­ra­va a teo­re­tic­ká vý­cho­dis­ka

[33] Pod­le § 63 od­st. 1 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ve znění účin­ném do 31. 12. 2006 pla­ti­lo, že da­ňo­vý dluž­ník je v prod­le­ní, ne­zap­la­tí-li splat­nou čás­tku daně nej­později v den je­jí splat­nos­ti. Pod­le od­st. 2 ci­to­va­né­ho us­ta­no­ve­ní se pe­ná­le se po­čí­tá za kaž­dý den prod­le­ní po­čí­na­je dnem nás­le­du­jí­cím po dni splat­nos­ti až do dne plat­by včetně, a to ode dne původ­ní­ho dne splat­nos­ti. Da­ňo­vý dluž­ník je po­vi­nen za­pla­tit za kaž­dý den prod­le­ní pe­ná­le ve vý­ši 0,1 % z ne­dop­lat­ku daně. Ne­dop­lat­ky na pop­lat­cích a přís­lu­šen­ství daně se ne­pe­na­li­zu­jí. Pe­ná­le sta­no­ve­né pod­le to­ho­to us­ta­no­ve­ní se up­lat­ní nej­dé­le za 500 dnů prod­le­ní; za kaž­dý dal­ší den prod­le­ní se up­lat­ní pe­ná­le ve vý­ši 140 % dis­kon­tní úro­ko­vé saz­by Čes­ké ná­rod­ní ban­ky plat­né v pr­vní den ka­len­dářní­ho čtvrtle­tí.

[34] Pod­le od­st. 3 tam­též se z daně, doměřené pod­le do­da­teč­né­ho da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní ne­bo hlá­še­ní da­ňo­vé­ho dluž­ní­ka, vy­poč­te pe­ná­le pod­le od­stav­ce 2 po­lo­vič­ní saz­bou. Ta­to saz­ba 0,05 % pe­ná­le z roz­dí­lu me­zi da­ní do­sud nep­ra­vo­mocně vy­měřenou a vy­šší da­ní vy­měřenou v od­vo­la­cím říze­ní pro­ti to­mu­to vy­měření, se up­lat­ní ta­ké v přípa­dech, kdy k to­mu­to roz­dí­lu doš­lo v důsled­ku vy­hovění návr­hu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu v od­vo­la­cím říze­ní. Po­lo­vič­ní saz­ba pe­ná­le se up­lat­ní ta­ké v přípa­dech, kdy plát­ce daně vy­bí­ra­né sráž­kou nes­právně sra­že­nou a od­ve­de­nou daň ne­bo zá­lo­hu na ni sra­zí a od­ve­de pod­le vlas­tní­ho zjištění do­da­tečně ve správ­né vý­ši a o té­to sku­teč­nos­ti vy­ro­zu­mí sou­časně správ­ce daně. By­lo-li zkrá­ce­ní daně zjištěno správ­cem daně, pe­ná­le se vy­poč­te pod­le od­stav­ce 2 dvoj­ná­sob­nou saz­bou, tj. ve vý­ši 0,2 %. Pe­na­li­za­ce zá­loh kon­čí dnem up­ly­nu­tí lhů­ty pro po­dá­ní da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní ne­bo hlá­še­ní vzta­hu­jí­cí­ho se ke zda­ňo­va­cí­mu ob­do­bí, kte­ré by­lo zá­lo­ho­vá­no. Pe­ná­le sta­no­ve­né pod­le to­ho­to us­ta­no­ve­ní se up­lat­ní nej­dé­le za 500 dnů prod­le­ní; za kaž­dý dal­ší den prod­le­ní se up­lat­ní pe­ná­le ve vý­ši 140 % dis­kon­tní úro­ko­vé saz­by Čes­ké ná­rod­ní ban­ky plat­né v pr­vní den ka­len­dářní­ho čtvrtle­tí.

[35] Pod­le § 37b od­st. 1 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 vznik­la da­ňo­vé­mu sub­jek­tu po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z čás­tky do­da­tečně vy­měřené daně ne­bo z čás­tky do­da­tečně sní­že­né da­ňo­vé ztrá­ty, tak, jak by­la sta­no­ve­na op­ro­ti pos­led­ní zná­mé da­ňo­vé po­vin­nos­ti, ve vý­ši a) 20 %, je-li daň zvy­šo­vá­na, b) 20 %, je-li sni­žo­ván od­po­čet daně ne­bo ná­rok na vrá­ce­ní daně, ne­bo c) 5 %, je-li sni­žo­vá­na da­ňo­vá ztrá­ta.

[36] Pod­le § 251 od­st. 1 da­ňo­vé­ho řádu da­ňo­vé­mu sub­jek­tu vzni­ká po­vin­nost uh­ra­dit pe­ná­le z čás­tky doměřené daně tak, jak by­la sta­no­ve­na op­ro­ti pos­led­ní zná­mé da­ni, ve vý­ši a) 20 %, je-li daň zvy­šo­vá­na, b) 20 %, je-li sni­žo­ván da­ňo­vý od­po­čet, ne­bo c) 1 %, je-li sni­žo­vá­na da­ňo­vá ztrá­ta.

[37] Přechod­né us­ta­no­ve­ní § 264 od­st. 13 da­ňo­vé­ho řádu sta­no­ví, že up­ly­nu­la-li lhů­ta pro po­dá­ní řád­né­ho da­ňo­vé­ho tvr­ze­ní do dne na­by­tí účin­nos­ti to­ho­to zá­ko­na (1. 1. 2011), up­lat­ní se pe­ná­le pod­le do­sa­vad­ních práv­ních před­pisů.

[38] Člá­nek 6 od­st. 1 vě­ty pr­vní Úmlu­vy sta­no­ví, že kaž­dý má prá­vo na to, aby je­ho zá­le­ži­tost by­la spra­ved­livě, veřejně a v přiměřené lhůtě pro­jed­ná­na ne­zá­vis­lým a nes­tran­ným sou­dem, zříze­ným zá­ko­nem, kte­rý roz­hod­ne o je­ho ob­čan­ských prá­vech ne­bo zá­vaz­cích ne­bo o op­rávněnos­ti ja­ké­ho­ko­li tres­tní­ho ob­vinění pro­ti němu.

[39] Na to na­va­zu­je čl. 7 od­st. 1 Úmlu­vy, pod­le něhož nik­do nes­mí být od­sou­zen za jed­ná­ní ne­bo opo­me­nu­tí, kte­ré v době, kdy by­lo spá­chá­no, ne­by­lo pod­le vnit­ros­tát­ní­ho ne­bo me­zi­ná­rod­ní­ho prá­va tres­tným či­nem. Rovněž nes­mí být ulo­žen trest přísnější, než ja­ký by­lo mož­no ulo­žit v době spá­chá­ní tres­tné­ho či­nu.

[40] Pod­le čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny se tres­tnost či­nu po­su­zu­je a trest se uk­lá­dá pod­le zá­ko­na účin­né­ho v době, kdy byl čin spá­chán. Pozdější­ho zá­ko­na se pou­ži­je, jes­tli­že je to pro pa­cha­te­le příz­nivější.

[41] Po­va­ha pe­ná­le se v před­pi­sech da­ňo­vé­ho prá­va vy­ví­je­la v sou­vis­los­ti se změna­mi ap­li­ko­va­né práv­ní úp­ra­vy. Do 31. 12. 2006 byl up­ra­ven in­sti­tut pe­ná­le v § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků. Ze znění ci­to­va­né­ho us­ta­no­ve­ní je patr­né, že se vzhle­dem k sou­čas­né­mu práv­ní­mu rozděle­ní san­kčních in­sti­tutů jed­na­lo o kom­bi­na­ci pe­ná­le (roč­ní úrok do­sa­ho­val v někte­rých přípa­dech vý­še až 73 % p. a. za pr­vních 500 dnů prod­le­ní) a úro­ku z prod­le­ní (pe­ná­le se po­čí­ta­lo za kaž­dý den prod­le­ní a po 500 dnech se ur­čo­va­lo vý­poč­tem z dis­kon­tní saz­by Čes­ké ná­rod­ní ban­ky; srov. roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS).

[42] V me­zi­do­bí zá­kon č. 230/2006 Sb., kte­rý no­ve­li­zo­val zá­kon o správě da­ní a pop­latků, rozdělil vý­še pop­sa­ný in­sti­tut s účin­nos­tí od 1. 1. 2007 na pe­ná­le (§ 37b) a úrok z prod­le­ní (§ 63). In­sti­tut pe­ná­le uve­de­nou změnou zís­kal no­vý ob­sah-jed­na­lo se o jed­no­rá­zo­vou san­kci da­nou pro­cen­tuál­ní saz­bou z čás­tky daně, od­poč­tu či ztrá­ty nes­právně uve­de­né v da­ňo­vém přiz­ná­ní; nap­ro­ti to­mu úrok z prod­le­ní byl pau­ša­li­zo­va­nou náh­ra­dou za új­mu způso­be­nou stát­ní­mu roz­poč­tu v důsled­ku prod­le­ní při úh­radě daně.

[43] Oba v prá­vu se tra­dičně vy­sky­tu­jí­cí in­sti­tu­ty pou­ze s ne­patr­ný­mi změna­mi přev­zal no­vý da­ňo­vý řád, kte­rý nab­yl účin­nos­ti dne 1. 1. 2011. V důvo­do­vé zprávě navr­ho­va­tel zá­ko­na uvedl, že pe­ná­le (§ 251 da­ňo­vé­ho řádu) je [ ] ob­li­ga­tor­ní san­kcí vzni­ka­jí­cí přímo ze zá­ko­na, po­kud správ­ce daně doměří daň vy­šší, ne­bo po­kud je sni­žo­ván da­ňo­vý od­po­čet či da­ňo­vá ztrá­ta, než jak by­ly sta­no­ve­ny na zá­kladě tvr­ze­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Jde te­dy o nás­le­dek za nesplnění po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, kte­rý stí­há da­ňo­vý sub­jekt a kte­rý má po­va­hu pla­teb­ní­ho de­lik­tu . Nap­ro­ti to­mu úrok z prod­le­ní (§ 252 tam­též) byl cha­rak­te­ri­zo­ván ja­ko [ ] eko­no­mic­ká náh­ra­da za ne­dop­lat­ky peněžních prostředků na da­ních, kte­ré mu­sí veřej­né roz­poč­ty zís­ká­vat z ji­ných zdrojů. Jed­ná se v pod­statě o ce­nu fi­nan­čních prostředků v ča­se, kte­rá je da­ná úro­ko­vou mí­rou .

[44] Roz­šíře­ný se­nát předně uvá­dí, že v dal­ších úva­hách o po­va­ze pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků nel­ze vy­chá­zet vý­hradně z ci­to­va­né­ho roz­sud­ku Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du č. j. 9 Afs 27/2011-68. Předmětem teh­dej­ší­ho spo­ru by­lo předev­ším vy­jasnění po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu uvádět do da­ňo­vé­ho přiz­ná­ní správ­né úda­je a po­sou­ze­ní sou­la­du uve­de­né­ho us­ta­no­ve­ní s ús­tav­ním pořád­kem. Uve­de­ný roz­su­dek vy­pořádá­val pou­ze obecně sta­no­ve­nou ná­mit­ku oh­ledně po­vin­nos­ti po­su­zo­vat ma­te­riál­ní strán­ku jed­ná­ní při sta­no­ve­ní pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní, a to tak, že to­to us­ta­no­ve­ní neup­ra­vu­je správ­ní de­likt. Od­ká­zal na ci­to­va­ný roz­su­dek č. j. 1 Afs 1/2011-82, v němž ov­šem soud ne­cí­lil na pro­jed­ná­va­nou věc, ne­boť vy­klá­dal po­va­hu pe­ná­le v § 63 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ve znění účin­ném do 31. 12. 2006. Ob­dobně v us­ne­se­ní Ústav­ní­ho sou­du ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, se Ústav­ní soud stejně ja­ko před­tím Nej­vyš­ší správ­ní soud pou­ze stručně vy­jádřil k ús­tav­ní kon­for­mitě úp­ra­vy ob­sa­že­né v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků a k to­mu, že se ne­jed­ná o správ­ní de­likt, na nějž ma­jí být ap­li­ko­vá­ny obec­né zá­sa­dy tres­tní­ho prá­va (v kon­krét­ním případě po­sou­ze­ní spo­le­čen­ské ne­bez­peč­nos­ti jed­ná­ní ža­lob­ce). Roz­šíře­ný se­nát se pro­to pro po­sou­ze­ní před­lo­že­né­ho přípa­du mu­sí předev­ším pod­robněji za­bý­vat po­va­hou pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, res­pek­ti­ve tím, zda se jed­ná o trest ve smys­lu čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny a čl. 6 a čl. 7 Úmlu­vy.

[45] Hle­dá­ní od­povědi na otáz­ku po­va­hy pe­ná­le nes­po­čí­vá pou­ze ve vý­kla­du za­ži­té­ho poj­mos­lo­ví či ve for­mál­ním ozna­če­ní in­sti­tu­tu. Hlav­ním kri­té­riem pro kva­li­fi­ka­ci pe­ná­le je je­ho ma­te­riál­ní po­va­ha a fak­tic­ký, ni­ko­li pou­ze dek­la­ro­va­ný účel. Dá­le je nut­né ref­lek­to­vat i změ­ny práv­ní úp­ra­vy, kte­ré mo­hou dát sta­rým pojmům no­vý ob­sah. Sa­mot­ná po­le­mi­ka bez kva­li­fi­ko­va­né­ho ma­te­riál­ní­ho hod­no­ce­ní, zda má ur­či­tý in­sti­tut po­va­hu tres­tu ve smys­lu vý­še ci­to­va­ných článků Lis­ti­ny a Úmlu­vy, pro­to ne­ní dos­ta­teč­ná. V šir­ším slo­va smys­lu je to­tiž san­kcí ve smys­lu konstruk­ce práv­ních pra­vi­del ja­ký­ko­li ne­ga­tiv­ní nás­le­dek spo­je­ný s po­ru­še­ním pri­már­ní po­vin­nos­ti per­fek­tní práv­ní nor­my; [t]ra­dičně se za skla­deb­né pr­vky práv­ní nor­my po­va­žu­jí hypo­té­za, tj. pod­mi­ňu­jí­cí skut­ko­vá část, dis­po­zi­ce, tj. nor­ma­tiv­ní část, kte­rá vy­jadřuje, co má být, nas­ta­ne-li hypo­té­za, a san­kce, tj. dal­ší nor­ma­tiv­ní část, kte­rá vy­jadřuje, co má být, nas­ta­ne-li hypo­té­za a ne­bu­de-li splněna dis­po­zi­ce (Knapp, V.: Teorie prá­va, 1. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck, 1995, s. 155). Při vý­kla­du fi­nan­čních in­sti­tutů bez ma­te­riál­ní­ho po­sou­ze­ní je­jich po­va­hy a úče­lu by tak mohl být ad ab­sur­dum po­va­žo­ván za tres­tní san­kci i úrok z prod­le­ní, ač­ko­li je­ho eko­no­mic­ký účel ne­má zjevně po­va­hu tres­tu (po­kud ov­šem ne­ní je­ho vý­še přemrštěná).

b) ju­di­ka­tu­ra ESLP

[46] Pod­rob­ná kri­té­ria pro hod­no­ce­ní, zda kon­krét­ní fi­nan­ční san­kce je svou po­va­hou tres­tní san­kcí, roz­vi­nul pro úče­ly ap­li­ka­ce čl. 6 Úmlu­vy Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va. Za nejdůle­žitější roz­hod­nu­tí je mož­né po­va­žo­vat roz­su­dek vel­ké­ho se­ná­tu ze dne 23. 11. 2006 ve věci Jus­si­la pro­ti Fin­sku, stíž­nost č. 73053/01. Ev­rop­ský soud si v ní podr­žel svůj ná­zor, že ne­ní mož­né fi­nan­ční san­kce podřadit pod ka­te­go­rii ob­čan­ských práv, ale do­vo­dil, že je mož­né fi­nan­ční san­kce za ur­či­tých okol­nos­tí po­va­žo­vat za tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy. Re­la­tivně ma­lá zá­važ­nost san­kce (viz dá­le) na tom­to hod­no­ce­ní ne­moh­la nic změnit. Ten­to ná­zor byl již dříve vy­jádřen v roz­sud­cích ESLP ze dne 24. 2. 1994, Ben­de­noun pro­ti Fran­cii, č. 12547/86, ze dne 29. 8. 1998, A. P., M. P. a T. P. pro­ti Švý­car­sku, č. 19958/92, ze dne 27. 3. 1998, J. J. pro­ti Ni­zo­ze­mí, č. 21351/93, ze dne 3. 5. 2001, J. B. pro­ti Švý­car­sku, č. 31827/96, v roz­sud­ku vel­ké­ho se­ná­tu Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va ze dne 12. 7. 2001, Fe­raz­zi­ni pro­ti Itá­lii, stíž­nost č. 44759/98. V roz­sud­ku ze dne 23. 7. 2002, Ja­no­se­vic pro­ti Švéd­sku, č. 34619/97, Ev­rop­ský soud po­su­zo­val ulo­že­ní da­ňo­vé přiráž­ky za nep­rav­di­vá tvr­ze­ní uve­de­ná v da­ňo­vém přiz­ná­ní a shle­dal, že na věc je třeba ap­li­ko­vat čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, ne­boť jde o tres­tní ob­vinění. Ná­zor, že san­kce za pla­teb­ní de­lik­ty v ob­las­ti da­ní je třeba při splnění sta­no­ve­ných pod­mí­nek po­va­žo­vat za tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, ESLP pos­lé­ze zo­pa­ko­val i v roz­sud­cích ze dne 24. 7. 2008, An­dré a dal­ší pro­ti Fran­cii, č. 18603/03, a ze dne 16. 6. 2009, Ruot­sa­lai­nen pro­ti Fin­sku, č. 13079/03. Lze tak kon­sta­to­vat, že se jed­ná o us­tá­le­ný a dlou­ho­době ju­di­ko­va­ný ná­zor Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va, kte­rý jsou čes­ké správ­ní sou­dy ja­kož­to or­gá­ny člen­ské­ho stá­tu Ra­dy Ev­ro­py a smluv­ní stra­ny Úmlu­vy po­vin­ny res­pek­to­vat.

[47] V přípa­du Jus­si­la pro­ti Fin­sku stěžo­va­tel­ka po­chy­bi­la při od­vo­du daně z přida­né hod­no­ty a na zá­kladě pro­ve­de­né kon­tro­ly jí da­ňo­vý úřad mi­mo ji­né ulo­žil pe­ná­le ve vý­ši 10 % doměřené daně (kon­krétně šlo o čás­tku v přepoč­tu ve vý­ši 309 EUR). Stěžo­va­tel­ka ve své stíž­nos­ti na­mí­ta­la nes­pra­ved­li­vý průběh nás­led­né­ho soud­ní­ho říze­ní, pro­to­že soud ne­nařídil jed­ná­ní. Při po­su­zo­vá­ní, zda je mož­né podřadit fi­nan­ční san­kci ulo­že­nou stěžo­va­tel­ce pod ob­last tres­tních ob­vinění v čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy, vy­chá­zel ESLP z tzv. En­ge­lo­vých kri­té­rií (srov. roz­hod­nu­tí En­gel a os­tat­ní pro­ti Ni­zo­ze­mí ze dne 8. 6. 1976, stíž­nos­ti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72; k ap­li­ka­ci En­ge­lo­vých kri­té­rií srov. např. roz­su­dek Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005-62, č. 847/2006 Sb. NSS, ne­bo ne­dáv­né us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 6 As 114/2014-55). Pro ap­li­ko­va­tel­nost ka­te­go­rie tres­tních ob­vinění je tak roz­hod­né: (i) po­sou­ze­ní přís­luš­nos­ti san­kce k ur­či­té­mu práv­ní­mu od­větví, (ii) ana­lý­za po­va­hy po­ru­še­ní prá­va, za něž je san­kce uk­lá­dá­na, a (iii) zhod­no­ce­ní stupně přís­nos­ti san­kce. Pr­vní kri­té­rium je pou­ze vý­cho­zím bo­dem úvah a sa­mo o sobě bez spo­je­ní se zbý­va­jí­cí­mi ne­má vý­znam. Dru­há dvě kri­té­ria jsou al­ter­na­tiv­ní; tj. sta­čí naplnění jed­no­ho z nich pro podřaze­ní přípa­du pod čl. 6 Úmlu­vy, ale na dru­hou stra­nu ten­to zá­věr ne­vy­lu­ču­je hod­no­ce­ní obou kri­té­rií ve vzá­jem­né sou­vis­los­ti. Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va zde rovněž pou­ká­zal na ji­ný případ, v němž vy­chá­zel z tzv. Ben­de­nou­no­vých kri­té­rií (srov. roz­su­dek ESLP ci­to­va­ný vý­še), kte­rá by­lo mož­né inter­pre­tačně pou­žít při po­su­zo­vá­ní dru­hé­ho a třetí­ho z En­ge­lo­vých kri­té­rií.

Ta spo­čí­va­la v tom, že (i) prá­vem vy­me­ze­ná san­kce moh­la do­pad­nout na všech­ny oby­va­te­le v pos­ta­ve­ní da­ňo­vých pop­lat­níků, (ii) úče­lem san­kce ne­by­la peněžní kom­pen­za­ce ško­dy, ale předev­ším od­stra­šu­jí­cí trest k od­vrá­ce­ní re­ci­di­vy, (iii) san­kce by­la ulo­že­na ja­ko trest s od­stra­šu­jí­cím a rep­re­siv­ním účin­kem a (iv) ulo­že­ná san­kce by­la pod­stat­ná. Dá­le se ale soud přik­lo­nil k ná­zo­ru, že ma­lá zá­važ­nost san­kce a za­řaze­ní san­kce do sys­té­mu fi­nan­ční­ho prá­va ne­mo­hou být sa­my důvo­dem pro je­jich vy­lou­če­ní z roz­sa­hu čl. 6 Úmlu­vy, po­kud os­tat­ní kri­té­ria svědčí pro kla­si­fi­ka­ci pe­ná­le ja­ko tres­tní­ho ob­vinění, resp. tres­tu.

[48] Pop­sa­ný přís­tup byl potvr­zen dal­ší roz­ho­do­va­cí praxí Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va. V roz­sud­ku ze dne 7. 6. 2012, Se­ga­me SA pro­ti Fran­cii, č. stíž­nos­ti 4837/06, by­ly stěžu­jí­cí si spo­leč­nos­ti vy­měře­ny úro­ky z prod­le­ní a san­kce ve vý­ši 100 % z ne­zap­la­ce­né daně. Při po­su­zo­vá­ní přípus­tnos­ti ap­li­ka­ce čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy ESLP kon­sta­to­val, že ani vlá­da nez­po­chyb­ňo­va­la je­ho uži­tí, a již bez dal­ší­ho tes­tu zkou­mal je­ho po­ru­še­ní. V jed­nom z nej­novějších roz­sudků ze dne 4. 4. 2013, Ju­lius Kloi­ber Schlach­thof GmbH a dal­ší pro­ti Ra­kous­ku, spo­je­né stíž­nos­ti č. 21565/07, č. 21572/07, č. 21575/07 a č. 21580/07, Ev­rop­ský soud řešil si­tua­ci čtyř spo­leč­nos­tí, kte­ré pro­vo­zo­va­ly jat­ka a by­ly po­vin­ny z po­ra­že­ných zvířat od­vádět zá­ko­nem sta­no­ve­né pop­lat­ky veřej­nop­ráv­ní kor­po­ra­ci za­měřené na pod­po­ru zemědělské­ho tr­hu (Ag­rar­markt Aus­tria). V po­su­zo­va­ném případě spo­leč­nos­ti bro­ji­ly pro­ti vy­měřené 10 % přiráž­ce k pop­latkům a na­mí­ta­ly po­ru­še­ní čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy v tom, že je­jich věc ne­by­la roz­hod­nu­ta ne­zá­vis­lým sou­dem. Ač­ko­li pop­lat­ky svo­ji po­va­hou by­ly pa­ra­fis­kál­ní­mi plat­ba­mi (ne­by­ly od­vádě­ny do stát­ní­ho roz­poč­tu), soud od­mítl ar­gu­men­ta­ci vlá­dy a připus­til ap­li­ka­ci čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy.

[49] Nej­nověji své dřívější zá­věry oh­ledně tres­tní po­va­hy da­ňo­vé­ho pe­ná­le zo­pa­ko­val Ev­rop­ský soud v roz­sud­ku ze dne 27. 11. 2014, Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, stíž­nost č. 7356/10. V tom­to případě stěžo­va­tel­ka ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní nepřiz­na­la všech­ny své příj­my, a na­víc tak neu­či­ni­la správ­ným způso­bem. Fi­nan­ční úřad pro­to prověřil je­jí příj­my za rok 2002 a ulo­žil jí zda­nit nepřiz­na­né příj­my a dá­le zvý­šil je­jí po­vin­nost plát­ce DPH za rok 2002. Je­li­kož in­for­ma­ce, kte­ré stěžo­va­tel­ka ve svém da­ňo­vém přiz­ná­ní uved­la, ne­by­ly správ­né a fi­nan­ční úřad v rám­ci své dis­kreč­ní pra­vo­mo­ci mu­sel pro­vést re­vi­zi s oh­le­dem na chyb­né účet­nic­tví stěžo­va­tel­ky, ulo­žil jí ta­ké da­ňo­vé pe­ná­le ve vý­ši 40 %, resp. 20 % ze zvý­še­né daně z příj­mu a z DPH. Roz­hod­nu­tí fi­nan­ční­ho úřadu by­lo potvr­ze­no správ­ní­mi sou­dy a stěžo­va­tel­či­no do­vo­lá­ní švéd­ský Nej­vyš­ší správ­ní soud dne 20. 10. 2009 od­mítl. Pro­ti stěžo­va­tel­ce by­lo v sou­vis­los­ti s vý­še pop­sa­ným jed­ná­ním za­há­je­no ta­ké tres­tní říze­ní tý­ka­jí­cí se jed­nak tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně a jed­nak účet­ní­ho tres­tné­ho či­nu. Tres­tní soud roz­hod­nu­tím, kte­ré na­by­lo práv­ní mo­ci dne 8. 1. 2009, stěžo­va­tel­ku pro váž­né ne­dos­tat­ky ve ve­de­ní účet­nic­tví uz­nal vin­nou z účet­ní­ho tres­tné­ho či­nu, sou­časně ji však zpros­til ob­vinění z tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně. Dospěl to­tiž k zá­věru, že nel­ze vy­lou­čit, že stěžo­va­tel­ka sku­tečně nevědě­la, že je­jí da­ňo­vé přiz­ná­ní ob­sa­ho­va­lo nes­práv­né in­for­ma­ce, je­li­kož se ve ve­de­ní pod­ni­ká­ní plně spo­lé­ha­la na své­ho man­že­la a je­jich spo­leč­né­ho účet­ní­ho.

[50] Ev­rop­ský soud v po­su­zo­va­né věci předně kon­sta­to­val, že ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le ob­ná­ší tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 od­st. 1 Úmlu­vy a říze­ní tý­ka­jí­cí se da­ňo­vé­ho pe­ná­le tak mělo tres­tní po­va­hu. Ve vzta­hu k da­ňo­vé­mu tres­tné­mu či­nu soud uvedl, že ulo­že­ní da­ňo­vé­ho pe­ná­le by­lo za­lo­že­no na tom­též jed­ná­ní, te­dy nepřiz­ná­ní příjmů z pod­ni­ká­ní a DPH. Da­ňo­vé říze­ní a tres­tní říze­ní se vzta­ho­va­lo ke stej­né­mu ča­so­vé­mu ob­do­bí a stej­né­mu ob­no­su da­ní. Si­tua­ce by­la nic­méně od­liš­ná ve vzta­hu k účet­ní­mu tres­tné­mu či­nu, ne­boť po­vin­nost pod­ni­ka­te­le uvést správ­né in­for­ma­ce v účet­nic­tví je po­vin­nos­tí per se, kte­rá ne­ní zá­vis­lá na tom, zda je účet­nic­tví (ta­ké) pou­ži­to ja­ko ma­te­riál pro ur­če­ní da­ňo­vé po­vin­nos­ti (v té­to sou­vis­los­ti srov. např. roz­hod­nu­tí ESLP ze dne 27. 1. 2009, Carlberg pro­ti Švéd­sku, stíž­nost č. 9631/04).

[51] Po­dá­ní nes­práv­ných či ne­dos­ta­teč­ných pod­kladů o účet­nic­tví fi­nan­ční­mu úřadu na pod­po­ru tvr­ze­ní uve­de­ných v da­ňo­vém přiz­ná­ní a nes­chop­nost stěžo­va­tel­ky pos­kyt­nout to­mu­to úřadu dal­ší důvěry­hod­nou do­ku­men­ta­ci, na níž by úřad mohl za­lo­žit své po­sou­ze­ní, pod­le ESLP před­sta­vo­va­ly v da­ňo­vém říze­ní důle­ži­té do­da­teč­né sku­teč­nos­ti, kte­ré neh­rá­ly žá­dnou ro­li v je­jím od­sou­ze­ní v tres­tním říze­ní pro ne­dos­tat­ky ve ve­de­ní účet­nic­tví. Stí­há­ní stěžo­va­tel­ky a od­sou­ze­ní pro účet­ní trest­ný čin pro­to ne­vy­ka­zo­va­lo roz­por s čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě.

[52] Oh­ledně da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu však ESLP uvedl, že ač­ko­liv sou­čas­né či pos­tup­né ve­de­ní da­ňo­vé­ho říze­ní a tres­tní­ho říze­ní sa­mo o sobě ne­ní v roz­po­ru s čl. 4 Pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě (ne­zak­lá­dá překáž­ku li­tis­pen­den­ce), po­ru­še­ní to­ho­to us­ta­no­ve­ní nas­ta­ne, po­kud dru­hý sou­bor říze­ní pok­ra­ču­je po­té, co byl pr­vní sou­bor říze­ní již ukon­čen vy­dá­ním ko­neč­né­ho roz­hod­nu­tí ve věci. Je­li­kož ve věci Luc­ky Dev da­ňo­vé říze­ní ne­by­lo za­sta­ve­no a da­ňo­vé pe­ná­le ne­by­lo zru­še­no po­té, co doš­lo k ukon­če­ní tres­tní­ho říze­ní (da­ňo­vé říze­ní před správ­ní­mi sou­dy nao­pak pok­ra­čo­va­lo dal­ších devět měsíců), Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va uzavřel, že stěžo­va­tel­ka by­la stí­há­na pro čin, pro nějž již by­la s ko­neč­nou plat­nos­tí zproštěna ob­ža­lo­by.

[53] Ke stej­né­mu zá­věru soud dospěl rovněž v roz­sud­ku ze dne 20. 5. 2014, Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku, stíž­nost č. 11828/11. V tom­to případě by­la stěžo­va­te­li na zá­kladě da­ňo­vé kon­tro­ly v ro­ce 2005 do­da­tečně vy­měřena daň z vy­pla­ce­ných, av­šak nepřiz­na­ných di­vi­dend a předep­sá­no pe­ná­le. Později, v ro­ce 2008, byl za stej­né jed­ná­ní kva­li­fi­ko­va­né ja­ko trest­ný čin zkrá­ce­ní daně od­sou­zen k peněži­té­mu tres­tu a ne­pod­míněné­mu tres­tu od­ně­tí svo­bo­dy. K po­va­ze pe­ná­le zde ESLP od­ká­zal na svou předeš­lou ju­di­ka­tu­ru (zej­mé­na věc Jus­si­la pro­ti Fin­sku) a zno­vu zdůraz­nil, že byť ne­ní da­ňo­vé pe­ná­le ve vnit­ros­tát­ním prá­vu kla­si­fi­ko­vá­no ja­ko trest ve smys­lu tres­tní­ho prá­va, je­ho ulo­že­ní má tres­tní po­va­hu, pro­to­že je­ho úče­lem ne­ní náh­ra­da zkrá­ce­né daně, ale pot­res­tá­ní da­né oso­by s cí­lem od­ra­dit ji od dal­ší­ho po­dob­né­ho jed­ná­ní v bu­douc­nu. Ani re­la­tiv­ní mír­nost pe­ná­le v da­né věci (1.700 EUR) nezpůso­bí, že by ulo­že­ní pe­ná­le nemělo být po­va­žo­vá­no za trest ve smys­lu čl. 6 a čl. 7 Úmlu­vy.

c) ap­li­ka­ce ev­rop­ské ju­di­ka­tu­ry na pro­jed­ná­va­ný případ

[54] Roz­šíře­ný se­nát te­dy při hod­no­ce­ní po­va­hy pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ap­li­ko­val vý­še uve­de­né zá­věry vy­plý­va­jí­cí z ju­di­ka­tu­ry Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va. Ač­ko­li z hle­dis­ka sys­te­ma­ti­ky čes­ké­ho práv­ní­ho řádu patří to­to us­ta­no­ve­ní do od­větví da­ňo­vé­ho a ni­ko­li tres­tní­ho prá­va, ne­ní ta­to sku­teč­nost sa­ma o sobě roz­hod­ná pro dal­ší po­sou­ze­ní. Stejně ja­ko dok­tri­nál­ní či le­gis­la­tiv­ní za­řaze­ní přes­tupků a ji­ných správ­ních de­liktů do prá­va správ­ní­ho.

[55] Roz­šíře­ný se­nát se pro­to za­bý­val po­va­hou po­ru­še­ní prá­va, za kte­ré je san­kce uk­lá­dá­na (dru­hé z En­ge­lo­vých kri­té­rií). Pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků je jed­no­rá­zo­vou san­kcí sta­no­vo­va­nou ze zá­ko­na ve vý­ši pro­cen­tní vý­měry z nes­právně tvr­ze­né daně, da­ňo­vé­ho od­poč­tu ne­bo da­ňo­vé ztrá­ty. Je­ho předep­sá­ní ne­pod­lé­há správ­ní­mu uvá­že­ní správ­ce daně a sta­no­ve­ní po­vin­nos­ti uh­ra­dit pe­ná­le v rám­ci do­da­teč­né­ho pla­teb­ní­ho vý­měru je tak auto­ma­tic­ké v ná­vaz­nos­ti na zjištění sku­teč­nos­tí uve­de­ných v § 37b od­st. 1. Z hle­dis­ka osob­ní­ho roz­sa­hu je pe­ná­le in­sti­tu­tem se všeo­bec­nou plat­nos­tí; může se up­lat­nit prak­tic­ky u všech da­ňo­vých sub­jektů, te­dy u ši­ro­ké­ho ok­ru­hu osob. V tom­to kro­ku by­lo třeba rovněž po­sou­dit účel pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků (cíl san­kce).

[56] Soud zkou­mal mož­né fun­kce pe­ná­le ja­ko san­kce za pla­teb­ní de­likt (tj. rep­re­siv­ní) ne­bo pau­ša­li­zo­va­né náh­ra­dy új­my, případně kom­bi­na­ce obo­jí­ho. In­sti­tut prvně ana­ly­zo­val poh­le­dem ja­zy­ko­vé­ho a sys­te­ma­tic­ké­ho vý­kla­du. Již sa­mot­ný vý­raz pe­ná­le je spo­jen s tres­tá­ním (srov. la­tin­ské slo­vo poe­na, trest). To by však ne­mu­se­lo být sa­mo o sobě ještě roz­hod­né. Cha­rak­ter san­kce se to­tiž ne­vy­je­vu­je je­jím ty­pic­kým poj­me­no­vá­ním, stejně ja­ko ne­mi­zí uži­tím poj­mu, kte­rý v prá­vu mí­vá pra­vi­delně ji­ný vý­znam. Pe­ná­le je nut­né po­su­zo­vat v rám­ci ce­lé­ho sys­té­mu san­kcí zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, resp. ny­ní da­ňo­vé­ho řádu, a po­rov­ná­vat je zvláště s úro­kem z prod­le­ní.

[57] Pro­cen­tní saz­ba úro­ku z prod­le­ní by se mě­la od­ví­jet od re­po saz­by Čes­ké ná­rod­ní ban­ky, ply­nu­tím ča­su je­ho cel­ko­vá vý­še narůs­tá. Způsob vy­me­ze­ní tak ref­lek­tu­je jak ak­tuál­ní ce­nu peněz při poz­dní platbě, tak dél­ku prod­le­ní. Ty­to pa­ra­met­ry úro­ku z prod­le­ní by mě­ly být za­cho­vá­ny, aby se nez­tra­til je­ho zá­klad­ní eko­no­mic­ký smysl. Ji­nak řeče­no, i úrok z prod­le­ní by v případě přemrštěné vý­še mohl cha­rak­ter san­kce na­být. Nap­ro­ti to­mu saz­ba pe­ná­le je sta­no­ve­na fixní neměnnou pro­cen­tní čás­tkou a ne­ní zá­vis­lá na ča­se. Jde o jed­no­rá­zo­vý trest za po­ru­še­ní po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu uvést v da­ňo­vém přiz­ná­ní úda­je od­po­ví­da­jí­cí sku­teč­nos­ti.

[58] Důle­ži­tým roz­li­šo­va­cím kri­té­riem je dá­le sku­teč­nost, že úrok z prod­le­ní vzni­ká v kaž­dém případě opožděné plat­by; pe­ná­le op­ro­ti to­mu vzni­ká jen u těch nes­právně tvr­ze­ných da­ní, kte­ré správ­ce daně zjis­til vlas­tní čin­nos­tí-da­ňo­vé­mu sub­jek­tu je pos­kyt­nu­ta mož­nost se pe­ná­le vy­hnout, po­kud sám případ­ná po­chy­be­ní do­da­tečně op­ra­ví. Pe­ná­le může v někte­rých přípa­dech být ap­li­ko­vá­no do­kon­ce i teh­dy, po­kud veřej­ným roz­počtům vůbec žá­dná új­ma nev­znik­la. Tak to­mu by­lo i v případě ža­lob­ce, kte­rý (i po zru­še­ní da­ňo­vé ztrá­ty) neměl po­vin­nost pla­tit žá­dnou daň, a nev­znik­la te­dy žá­dná ško­da, kte­rou by by­lo nut­no kom­pen­zo­vat.

[59] Vy­chá­zí-li roz­šíře­ný se­nát z vý­še uve­de­né­ho roz­bo­ru, nel­ze se zto­tož­nit s ná­zo­rem, že fun­kcí pe­ná­le je pau­ša­li­zo­va­ná náh­ra­da even­tuál­ní új­my za ne­zap­la­ce­ní daně řádně a včas. Ne­by­la-li daň za­pla­ce­na řádně a včas, je eko­no­mic­ká új­ma vzni­ka­jí­cí tak­to veřej­ným roz­počtům plně kom­pen­zo­vá­na úro­kem z prod­le­ní. Pe­ná­le slou­ží ja­ko od­stra­še­ní případ­ných po­kusů da­ňo­vých sub­jektů sní­žit si daň uve­de­ním nes­práv­ných údajů v da­ňo­vém tvr­ze­ní. Vý­še uve­de­né te­dy svědčí ve prospěch po­je­tí pe­ná­le ja­ko tres­tní san­kce. Po­kud stěžo­va­tel na­mí­tá, že pe­ná­le má i mo­ti­vač­ní fun­kci, ne­ní ten­to ná­zor v roz­po­ru s je­ho san­kční po­va­hou. Tak­to se dá v teo­re­tic­ko-práv­ním po­je­tí nah­lí­žet na větši­nu práv­ních no­rem, kte­ré kromě hypo­té­zy a dis­po­zi­ce ma­jí i svou san­kci. Kaž­dá san­kce, resp. hroz­ba je­jí­ho ulo­že­ní to­tiž slou­ží ja­ko ne­ga­tiv­ní mo­ti­va­ce k to­mu, aby přís­luš­né sub­jek­ty by­ly od­stra­še­ny od po­ru­šo­vá­ní pri­már­ní po­vin­nos­ti. V tres­tním prá­vu k to­mu lze srov­nat např. fun­kce tres­tu ja­kož­to in­di­vi­duál­ní a ge­ne­rál­ní pre­ven­ce pá­chá­ní tres­tných činů.

[60] Při přez­ku­mu pe­ná­le z hle­dis­ka zá­važ­nos­ti san­kce (tře­tí kri­té­rium) roz­šíře­ný se­nát uvá­žil, že se jed­ná fak­tic­ky o peněži­tou po­ku­tu za­sa­hu­jí­cí do ma­jet­ku da­ňo­vé­ho sub­jek­tu a te­dy vlas­tnic­ké­ho prá­va chráněné­ho čl. 11 Lis­ti­ny a čl. 1 Do­dat­ko­vé­ho pro­to­ko­lu č. 1 k Úmluvě. Saz­ba pe­ná­le pod­le § 37b od­st. 1 písm. c) by­la sta­no­ve­na při sni­žo­vá­ní da­ňo­vé ztrá­ty ve vý­ši 5 % a v os­tat­ních přípa­dech by­la saz­ba ve vý­ši 20 %. Pe­ná­le ne­má žá­dnou hor­ní hra­ni­ci, a může tak v zá­vis­los­ti na vý­ši neuz­na­né da­ňo­vé ztrá­ty do­sáh­nout vy­so­kých fi­nan­čních čás­tek. V případě po­su­zo­va­né věci šlo o 2.523.321 Kč, což po­va­žu­je roz­šíře­ný se­nát za ci­tel­nou új­mu. Správ­ce daně neměl správ­ní uvá­že­ní k je­ho sní­že­ní a v ny­ní po­su­zo­va­ném případě na­víc v důsled­ku ap­li­ka­ce § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků spo­lečně s da­ňo­vým řádem neexis­to­va­ly v roz­hod­ném ob­do­bí od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 efek­tiv­ní mo­de­rač­ní pos­tu­py, kte­ré by umož­ňo­va­ly vý­ši pe­ná­le sní­žit (srov. dříve § 55a zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků a vy­hláš­ku č. 299/1993 Sb., kte­rou se zmoc­ňu­jí územ­ní fi­nan­ční or­gá­ny k pro­mí­je­ní přís­lu­šen­ství daně a ny­ní § 259a da­ňo­vé­ho řádu-vlo­žen až s účin­nos­tí od 1. 1. 2015 zá­ko­nem č. 458/2011 Sb.).

[61] Podpůrným ar­gu­men­tem pro po­sou­ze­ní po­va­hy pe­ná­le může být i je­ho sys­te­ma­tic­ké za­řaze­ní me­zi ji­né da­ňo­vé san­kce (srov. § 37 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků up­ra­vu­jí­cí po­ku­ty a § 37a o blo­ko­vém říze­ní; k práv­ní­mu sta­vu po 1. 1. 2011 srov. část čtvr­tou da­ňo­vé­ho řádu: Nás­led­ky po­ru­še­ní po­vin­nos­tí při správě da­ní ). Důvo­do­vá zprá­va k zá­ko­nu č. 230/2006 Sb. neob­sa­hu­je důvo­dy pro za­ve­de­ní § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, pro­to­že zá­kon jed­nak ne­kon­cepčně měnil ce­lou řadu ne­sou­ro­dých zá­konů a no­vá úp­ra­va pe­ná­le by­la do zá­ko­na za­členěna až v průběhu pro­jed­ná­vá­ní zá­ko­na v Pos­la­nec­ké sněmovně. Nel­ze tak ob­jek­tivně ověřit úmysl his­to­ric­ké­ho zá­ko­no­dár­ce při změně in­sti­tu­tu pe­ná­le ci­to­va­ným zá­ko­nem. Prak­tic­ky dos­lov­ným přev­ze­tím úp­ra­vy pe­ná­le a úro­ku z prod­le­ní do da­ňo­vé­ho řádu ale zá­ko­no­dár­ce vy­jádřil svo­ji vů­li za­cho­vat ty­to in­sti­tu­ty ved­le se­be. V důvo­do­vé zprávě k da­ňo­vé­mu řádu zce­la jasně vy­me­zil účel pe­ná­le ja­ko ob­li­ga­tor­ní san­kci za po­ru­še­ní po­vin­nos­ti tvr­ze­ní, roz­dílně pak účel úro­ku z prod­le­ní ja­ko eko­no­mic­kou náh­ra­du za ne­dop­lat­ky peněžních prostředků na da­ních. Po­kud se nezměni­la práv­ní úp­ra­va a zůstal za­cho­ván ob­sah in­sti­tutů, lze usou­dit, že byl stej­ný i je­jich účel v původ­ním před­pi­su; ro­li přitom neh­ra­je změna slo­ve­sa vy­ro­zu­mí v § 37b od­st. 3 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků na roz­hod­ne v § 251 od­st. 3 da­ňo­vé­ho řádu, pro­to­že ma­te­riálně se ta­to obměna ni­jak nep­ro­mít­ne do ob­sa­hu práv a po­vin­nos­tí da­ňo­vých sub­jektů, naz­na­ču­je to­li­ko pro­ces­ní způsob vý­ko­nu sta­no­ve­né pra­vo­mo­ci správ­cem daně.

[62] Po­kud stěžo­va­tel na­mí­tal ve svém pos­led­ním vy­jádření, že do­da­teč­ný pla­teb­ní vý­měr na daň č. j. 39641/10/129970402319 byl vy­dán dne 7. 10. 2010, a ža­lob­ce tak mohl vy­užít mo­de­rač­ních pos­tupů (§ 55a, § 60, § 65 zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků), nel­ze se s tím­to tvr­ze­ním zto­tož­nit. Stěžo­va­tel se zjevně mý­lí. Sou­du je z úřed­ní čin­nos­ti zná­mo, že ci­to­va­ný pla­teb­ní vý­měr se tý­ká ji­né věci, ak­tuálně ve­de­né u Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du pod sp. zn. 2 Afs 147/2014 na pod­kla­du ka­sač­ní stíž­nos­ti po­da­né pro­ti roz­sud­ku Kraj­ské­ho sou­du v Pl­zni ze dne 30. 6. 2014, č. j. 55 Af 44/2012-55. Předmětem věci po­su­zo­va­né roz­šířeným se­ná­tem je ov­šem roz­su­dek té­hož sou­du uve­de­ný v zá­hla­ví to­ho­to us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu. Jím kraj­ský soud přez­kou­má­val roz­hod­nu­tí Fi­nan­ční­ho ředi­tel­ství v Pl­zni ze dne 21. 12. 2012, č. j. 9549/12-1200-400604, a k němu přís­luš­ný pla­teb­ní vý­měr Fi­nan­ční­ho úřadu v Os­trově ze dne 14. 9. 2012, č. j. 61491/12/129970402669. Da­ňo­vý řád nab­yl účin­nos­ti dne 1. 1. 2011, obě roz­hod­nu­tí by­la vy­dá­na za účin­nos­ti no­vé práv­ní úp­ra­vy. Ža­lob­ce pro­to ne­mohl pos­tupů, na kte­ré stěžo­va­tel pou­ka­zu­je, vy­užít.

[63] Přes­to­že je te­dy pe­ná­le ve smys­lu § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, res­pek­ti­ve § 251 od­st. 1 da­ňo­vé­ho řádu, in­sti­tu­tem da­ňo­vé­ho prá­va, je třeba na zá­kladě ana­lý­zy ju­di­ka­tu­ry Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va a při zoh­lednění zá­sa­dy de­mok­ra­tic­ké­ho práv­ní­ho stá­tu za­lo­že­né­ho na úctě k zá­klad­ním právům a svo­bo­dám a pl­ní­cí­ho své me­zi­ná­rod­ní zá­vaz­ky (čl. 1 Ústa­vy) uzavřít, že se jed­ná o trest sui ge­ne­ris. Ar­gu­ment sys­te­ma­ti­kou práv­ní­ho řádu, resp. je­ho obo­ro­vým členěním, na­bí­ze­jí­cí od­li­še­ní tres­tních a ad­mi­nis­tra­tiv­ních de­liktů a san­kcí za ně sta­no­ve­ných, včetně od­liš­nos­tí je­jich uk­lá­dá­ní, nemůže ve svět­le naplnění os­tat­ních kri­té­rií ob­stát. Stejně tak ar­gu­ment auto­ma­ti­kou uk­lá­dá­ní správ­cem daně přímo ze zá­ko­na s vy­lou­če­ním ja­ké­ko­liv správ­ní úva­hy o tom, zda, případně v ja­ké vý­ši pe­ná­le sta­no­vit, na­víc bez před­cho­zí­ho říze­ní. Přita­kat té­to ar­gu­men­ta­ci by v pod­statě zna­me­na­lo v případě tak­to zvo­le­né­ho le­gis­la­tiv­ní­ho řeše­ní vy­hnout se do­sa­hu Úmlu­vy, ať už je­jích hmotněpráv­ních či pro­ces­ních kau­tel (trest, tres­tní ob­vinění, spra­ved­li­vý pro­ces ). Zá­věry vy­slo­ve­né v tom­to směru v ak­tuál­ní li­te­ra­tuře za­lo­že­né na od­mít­nu­tí roz­sud­ku ESLP ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku ja­ko nepřes­né­ho a nes­práv­né­ho (srov. Rad­van, M., Zá­sa­da ne bis in idem v případě tres­tné­ho či­nu zkrá­ce­ní daně, pop­lat­ku a po­dob­né po­vin­né plat­by, Stát­ní za­stu­pi­tel­ství, č. 4/2015, s. 20 a násl.), jsou pro­to nepřesvědči­vé.

[64] Roz­šíře­ný se­nát na zá­kladě všech vý­še uve­de­ných úvah dospěl k to­mu, že na pe­ná­le v § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 je op­ro­ti úp­ravě pe­ná­le v § 63 ci­to­va­né­ho zá­ko­na ve znění účin­ném do 31. 12. 2006 nut­no nah­lí­žet ja­ko na san­kci. Ač­ko­li je pe­ná­le za­řaze­no do sys­té­mu da­ňo­vé­ho prá­va, má tres­tní po­va­hu se zá­ru­ka­mi vy­plý­va­jí­cí­mi z čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny a čl. 6 a 7 Úmlu­vy. Je třeba od­mít­nout i ar­gu­ment stěžo­va­te­le, že zá­kon pe­ná­le ja­ko trest vý­slovně neoz­na­ču­je, nýbrž je sys­te­ma­tic­ky po­va­žu­je pou­ze za přís­lu­šen­ství daně. Jak­ko­liv se jed­ná o zá­kon­ný po­jem uží­va­ný původně jak zá­ko­nem o správě da­ní a pop­latků (srov. § 58), tak ny­ní da­ňo­vým řádem (srov. § 2 od­st. 5), jde o vy­me­ze­ní předmětu sprá­vy da­ní, se zdůrazněním, že zde vy­jme­no­va­né in­sti­tu­ty (kromě pe­ná­le dá­le úro­ky a po­ku­ty, ni­ko­liv už nák­la­dy říze­ní) sle­du­jí osud daně. To je však kon­text pro­ces­ní, vy­me­zu­jí­cí správ­ci daně roz­sah je­ho působ­nos­ti, bez vý­zna­mu pro hmotněpráv­ní san­kční cha­rak­te­ris­ti­ku pe­ná­le. Os­tatně k san­kční po­va­ze zmíněné po­ku­ty za opožděné tvr­ze­ní daně (sys­te­ma­tic­ky rovněž za­řaze­né me­zi přís­lu­šen­ství daně) se ne­dáv­no jasně vy­jádřil Ústav­ní soud, kte­rý po­su­zo­val ús­tav­ní sou­lad­nost § 250 da­ňo­vé­ho řádu (blí­že srov. ná­lez ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.).

[65] Práv­ní nau­ka v ob­las­ti správ­ní­ho tres­tá­ní roz­li­šu­je me­zi přes­tup­ky, dis­cip­li­nár­ní­mi de­lik­ty, pořád­ko­vý­mi de­lik­ty a správ­ní­mi de­lik­ty fy­zic­kých, práv­nic­kých osob a pod­ni­ka­telů (správ­ní de­lik­ty v už­ším smys­lu), srov. např. Hen­drych, D., Správ­ní prá­vo. Obec­ná část. 7. vy­dá­ní. Pra­ha: C. H. Beck 2009, s. 454. Ved­le těchto ka­te­go­rií se do ob­las­ti správ­ní­ho tres­tá­ní v nej­šir­ším smys­lu řadí i tzv. pla­teb­ní de­lik­ty (srov. ak­tuálně např. vlád­ní návrh zá­ko­na o od­povědnos­ti za přes­tup­ky a říze­ní o nich, str. 14, sněmov­ní tisk č. 555, dos­tup­ný na www.psp.cz). V nich mo­hou být dá­le roz­li­šo­vá­ny de­lik­ty na úse­ku pla­ce­ní da­ní a de­lik­ty při správě da­ní obecně. K pla­teb­ním de­liktům je řaze­na ce­lá sku­pi­na různých od­povědnos­tních in­sti­tutů up­ra­ve­ných před­pi­sy da­ňo­vé­ho a fi­nan­ční­ho prá­va, me­zi ji­ný­mi též pe­ná­le (§ 251 da­ňo­vé­ho řádu). Pla­teb­ní de­lik­ty se v řadě oh­ledů od­li­šu­jí od ka­te­go­rie ji­ných správ­ních de­liktů, pro­to na ně nel­ze pau­šálně ap­li­ko­vat zá­sa­dy, kte­ré vzhle­dem k chybějí­cí ko­di­fi­ka­ci správ­ní­ho tres­tá­ní do­vo­di­ly správ­ní sou­dy a Ústav­ní soud předev­ším po­mo­cí ana­lo­gie z ob­las­ti tres­tní­ho prá­va hmot­né­ho (srov. např. roz­sud­ky Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du ze dne 22. 2. 2005, č. j. 5 A 164/2002-44, č. 832/2006 Sb. NSS, ne­bo ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007-135, č. 1338/2007 Sb. NSS).

[66] Po­va­ha kon­krét­ní­ho pla­teb­ní­ho de­lik­tu ne­mu­sí umož­ňo­vat zoh­lednění někte­ré ze zá­sad do­vo­ze­ných pro ob­last správ­ních de­liktů. Tak to­mu je rovněž v případě pla­teb­ních de­liktů, kde zá­kon­ná konstruk­ce před­pok­lá­dá auto­ma­tic­ké uva­le­ní san­kce za po­ru­še­ní kon­krét­ní po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu na úse­ku sprá­vy da­ní. Správ­ce daně zde ne­má žá­dnou dis­kre­ci při ap­li­ka­ci us­ta­no­ve­ní up­ra­vu­jí­cí­ho ta­ko­vou san­kci, ja­ko právě u pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků, res­pek­ti­ve § 251 da­ňo­vé­ho řádu. V ta­ko­vém případě z po­va­hy věci vy­plý­vá, že nel­ze ap­li­ko­vat ob­vyk­lá kri­té­ria při tres­tá­ní ja­ko je po­va­ha a zá­važ­nost či­nu, poměry de­lik­ven­ta či mož­nos­ti je­ho náp­ra­vy, jak by­lo ju­di­ka­tu­rou do­vo­ze­no pro ob­last přes­tupků a ji­ných správ­ních de­liktů. K to­mu­to zá­věru os­tatně Nej­vyš­ší správ­ní soud dospěl již ve svém sho­ra ci­to­va­ném roz­sud­ku ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011. Nao­pak i na pla­teb­ní de­lik­ty, kte­ré spl­ňu­jí sho­ra předestřené po­ža­dav­ky vy­plý­va­jí­cí předev­ším z ju­di­ka­tu­ry Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va, což je právě případ pe­ná­le ve smys­lu práv­ní úp­ra­vy účin­né od 1. 1. 2007, je nut­né zá­klad­ní stan­dar­dy tres­tá­ní vy­plý­va­jí­cí z Úmlu­vy a z Lis­ti­ny důsledně ap­li­ko­vat. Roz­šíře­ný se­nát však poz­na­me­ná­vá, že ty­to ga­ran­ce se nev­zta­hu­jí ani na úrok z prod­le­ní, ani na sa­mot­nou vy­měřenou či doměřenou daň, ko­res­pon­du­jí-li svým pod­stat­ným účelům.

[67] Stěžo­va­tel ko­nečně ar­gu­men­tu­je rovněž us­ne­se­ním Nej­vyš­ší­ho sou­du ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, kte­ré neh­le­dí na pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na o správě da­ní a pop­latků ja­ko na tres­tní ob­vinění ve smys­lu čl. 6 Úmlu­vy, a vy­lu­ču­je tak v případě souběhu da­ňo­vé­ho pe­ná­le a tres­tní san­kce po­ru­še­ní zá­sa­dy ne bis in idem. K té­to ar­gu­men­ta­ci roz­šíře­ný se­nát zdůraz­ňu­je, že ci­to­va­né us­ne­se­ní Nej­vyš­ší­ho sou­du před­chá­ze­lo klí­čo­vé­mu roz­sud­ku Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va ve věci Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, jenž byl vy­dán dne 27. 11. 2014 (tak­též vý­še zmíně­ný roz­su­dek ESLP ve věci Ny­kä­nen pro­ti Fin­sku se stal ko­neč­ným až dne 20. 8. 2014). Z to­ho­to důvo­du je zjev­né, že Nej­vyš­ší soud zá­věry ESLP ve věci Luc­ky Dev ne­mohl ve svém us­ne­se­ní ze dne 2. 7. 2014 zoh­led­nit. Ref­lek­to­val je však ales­poň li­te­rárně později (v té­to sou­vis­los­ti srov. ko­men­tář pub­li­ko­va­ný ve Vý­běru důle­ži­tých roz­hod­nu­tí Ev­rop­ské­ho sou­du pro lid­ská prá­va pro jus­tič­ní praxi z poh­le­du Nej­vyš­ší­ho sou­du č. 2/2015, jenž tvoří přílo­hu Sbír­ky soud­ních roz­hod­nu­tí a sta­no­vi­sek Nej­vyš­ší­ho sou­du, v němž by­lo naz­na­če­no, že roz­su­dek ve věci Luc­ky Dev zřejmě po­ve­de i ke změně ju­di­ka­tu­ry oh­ledně po­va­hy da­ňo­vé­ho pe­ná­le a mož­né­ho po­ru­še­ní zá­sa­dy ne bis in idem; viz Šámal, P. Věc Luc­ky Dev pro­ti Švéd­sku, str. 26-27).

[68] Roz­šíře­ný se­nát si je vědom sou­vis­los­ti zá­věru, kte­rý ny­ní či­ní v té­to věci, s otáz­kou dvo­jí­ho pos­ti­hu té­že oso­by pro týž sku­tek, resp. ús­tav­ní­ho zá­ka­zu ta­ko­vé­ho pos­tu­pu (srov. čl. 40 od­st. 5 Lis­ti­ny a čl. 4 Do­dat­ko­vé­ho pro­to­ko­lu č. 7 k Úmluvě). Os­tatně i Ev­rop­ský soud pro lid­ská prá­va vy­slo­vil své zá­sad­ní pos­tu­lá­ty o tres­tní po­va­ze da­ňo­vé­ho pe­ná­le ja­kož­to před­pok­lad nut­ný pro od­pověď na otáz­ky dal­ší, vznik­lé na půdo­ry­su pro­jed­ná­va­ných věcí, kte­ré se tý­ka­ly sou­časně či pos­tupně ve­de­ných da­ňo­vých a tres­tních říze­ní. Ta­to otáz­ka však přesa­hu­je skut­ko­vý i práv­ní rá­mec řeše­né­ho přípa­du a od­pověď na ni by moh­la zna­me­nat přek­ro­če­ní pra­vo­mo­ci roz­šířené­ho se­ná­tu ve smys­lu § 17 od­st. 1 s. ř. s. a v ko­neč­ném důsled­ku i po­ru­še­ní ús­tav­ní­ho prin­ci­pu for­mu­lo­va­né­ho v čl. 38 od­st. 2 Lis­ti­ny, te­dy že nik­do nes­mí být od­ňat své­mu zá­kon­né­mu soud­ci. Ani roz­šíře­ný se­nát nemůže od­po­ví­dat na abstrak­tní otáz­ky, i kdy­by mu snad by­ly po­lo­že­ny, bez ná­le­ži­té­ho ukot­ve­ní ke skut­ko­vým a práv­ním okol­nos­tem kon­krét­ní­ho před­lo­že­né­ho přípa­du (srov. us­ne­se­ní roz­šířené­ho se­ná­tu ze dne 12. 6. 2007, č. j. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS).

VII. Shr­nu­tí a zá­věr

[69] Roz­šíře­ný se­nát te­dy uza­ví­rá, že pe­ná­le pod­le § 37b zá­ko­na č. 337/1992 Sb., o správě da­ní a pop­latků, ve znění účin­ném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zá­ko­na č. 280/2009 Sb., da­ňo­vé­ho řádu, má po­va­hu tres­tu, a je pro­to třeba na ně ap­li­ko­vat čl. 6 a 7 Úmlu­vy, ja­kož i čl. 40 od­st. 6 Lis­ti­ny, pod­le něhož se pro po­sou­ze­ní tres­tnos­ti či­nu a ulo­že­ní tres­tu pou­ži­je pozdější zá­kon­ná úp­ra­va, jes­tli­že je to pro pa­cha­te­le příz­nivější.

[70] Předmětem roz­ho­do­vá­ní roz­šířené­ho se­ná­tu by­la pou­ze dí­lčí práv­ní otáz­ka, kte­rá moh­la být po­sou­ze­na sa­mos­tatně. Roz­šíře­ný se­nát po je­jím zod­pověze­ní pod­le § 71 od­st. 1 Jed­na­cí­ho řádu Nej­vyš­ší­ho správ­ní­ho sou­du vra­cí věc čtvr­té­mu se­ná­tu, kte­rý o ní roz­hod­ne v sou­la­du s vy­slo­ve­ným práv­ním ná­zo­rem.

P o u č e n í : Pro­ti to­mu­to us­ne­se­ní n e j s o u op­rav­né prostřed­ky přípus­tné.

V Brně dne 24. lis­to­pa­du 2015

Jo­sef Baxa před­se­da roz­šířené­ho se­ná­tu

Diskusia